I SA/Gl 334/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A S.A. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatków i opłat - wpłaty z zysku oddala skargę. W wyniku przeprowadzenia postępowania, wszczętego w związku ze złożeniem w dniu [...] 2009 roku przez Syndyka masy upadłości "A" S.A. w upadłości wniosku o zwrot nienależnie zapłaconej wpłaty z zysku za okres od [...] 2005 roku do [...] 2005 roku w kwocie [...] złotych, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia [...] roku, nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku. Decyzję oparto o art. 207 w związku z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o wypłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. W odwołaniu od powyższej decyzji Syndyk masy upadłościowej ww. Spółki w upadłości wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj. w szczególności ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych i ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki skarbu państwa, - prawa procesowego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W uzasadnieniu odwołania Syndyk masy upadłości stwierdził, że jednoosobowe spółki Skarbu Państwa będące w upadłości nie są zobowiązane do dokonywania wpłat z zysku uregulowanym ustawą z dnia 1 grudnia 1995 roku o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki skarbu państwa. Jego zdaniem przepisy prawa upadłościowego są bowiem lex specialis w stosunku do uregulowań art. 2 ww. ustawy o wpłatach z zysku. Dokonanie wpłaty z zysku stanowiłoby bowiem naruszenie przepisów prawa upadłościowego, którego celem jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli, wg ściśle określonych zasad. Strona podniosła, że zastosowanie przepisów o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa do spółek znajdujących się w upadłości stwarzałoby uprzywilejowaną pozycję spółki Skarbu Państwa, z pokrzywdzeniem innych wierzycieli. Powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 roku, sygn. akt II FSK 1529/07, w którym Sąd ten wskazał, że brak przepisu w tej ustawie wyłączającego wprost jej zastosowanie do spółek w upadłości nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej kwestii. Stwierdziła, że w uzasadnieniu orzeczenia Sąd uznał, że jednoosobowe spółki Skarbu Państwa nie są zobowiązane do dokonywania wypłat z zysku powstałego w wyniku likwidacji masy. Do wniosku o zwrot nienależnie zapłaconej wpłaty z zysku za 2005 rok Spółka dołączyła złożoną w dniu 31 marca 2006 roku deklarację WZS-1R – o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa i o wpłatach z zysku za rok obrotowy 2005. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przed odniesieniem się do zarzutów Syndyka dotyczących naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy dokonał analizy prawnej przepisów regulujących kwestie wypłat z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, tj.: - ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. z 1992 roku, nr 6, poz. 27), w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 1 grudnia 1995 roku o zmianie ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych oraz ustawy o przedsiębiorstwach państwowych (Dz.U. nr 154, poz. 791 ze zm.); - ustawy z dnia 1 grudnia 1995 roku o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz.U. z 1995 roku, nr 154, poz. 792 ze zm.). Podkreślono, że ustawa o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych w art. 12 ust. 1 stanowi, że przedsiębiorstwa są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. Z wpłat tych zwolnione są (ust. 2) przedsiębiorstwa działające przy zakładach karnych i aresztach śledczych podległe Ministrowi Sprawiedliwości oraz – w myśl art. 2a, w okresie opodatkowania podatkiem tonażowym – także armator. Wypłaty z zysku winny być dokonywane w formie zaliczek miesięcznych lub kwartalnych (art. 13 ust. 3). Podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest zysk osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym (art. 13 ust. 5). Wysokość stopy procentowej do naliczania wpłat z zysku wynosi 15% zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 14). Do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych (art. 15). W dalszej kolejności organ zaakcentował, że ustawą o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa ustawodawca skonkretyzował obowiązki jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy spółki takie oraz spółki, w których wszystkie akcje (udziały) są własnością Skarbu Państwa (z wyjątkiem akcji [udziałów] nieodpłatnie udostępnionych pracownikom), obowiązane są do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 2 ustawy, wpłat z zysku spółki winny dokonywać zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Ostateczne rozliczenie następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego lub po sporządzeniu sprawozdania, jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości nie występuje obowiązek zatwierdzenia tego sprawozdania. Spółki takie są obowiązane składać deklaracje o wysokości zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągniętego od początku roku obrotowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne (kwartalne) w wysokości różnicy między wpłatami z zysku należnymi z zysku osiągniętego od początku roku obrotowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (kwartały) – ust. 4. Podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym (art. 2 ust. 5). Wpłaty z zysku dokonywane są w wysokości 15% zysku (art. 4). W art. 5 ust. 1 ustawy wymienione zostały jednoosobowe spółki Skarbu Państwa zwolnione z wpłat z zysku (m.in. spółki powstałe z przekształcenia przedsiębiorstw państwowych działających przy zakładach karnych i aresztach śledczych, podległych Ministrowi Sprawiedliwości). Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił tu uwagę, że przedstawione wyżej ustawy zawierają identyczne regulacje co do trybu postępowania w zakresie nałożonego nimi na przedsiębiorstwa państwowe i jednoosobowe spółki Skarbu Państwa obowiązku wpłat z zysków po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. Zgodnie z konstrukcją przyjętą w obu ustawach zobowiązanie z ww. tytułu powstaje z mocy prawa, a podmioty w nich wymienione są obowiązane samodzielnie obliczyć wysokość należności i dokonać jej wpłaty. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy skonstatował, że ustawodawca nie przewidział zwolnienia, bądź wyłączenia z obowiązku wpłat z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa będących w upadłości. Zdaniem organu obowiązek wnoszenia wpłaty z zysku ciąży na takich podmiotach przez cały okres ich bytu, nie wyłączając okresu upadłości spółki. Katalog zwolnień i wyłączeń ma charakter zamknięty i poza zwolnieniem jednoosobowych spółek Skarbu Państwa działających przy zakładach karnych i aresztach śledczych oraz armatorów w zakresie przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem tonażowym nie obejmuje żadnych innych podmiotów. W kolejnym fragmencie uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się szeroko do mających zastosowanie w sprawie unormowań rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 roku – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 roku, nr 118, poz. 512 ze zm.). Podkreślono, że postępowanie upadłościowe wobec Spółki zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm.), w związku z czym – stosownie do art. 536 wymienionej ustawy z 2003 roku – należy stosować przepisy dotychczasowe, tj. rozporządzenia Prezydenta RP z 1934 roku. W rozpatrywanym przypadku podstawę rozważań stanowić będzie przede wszystkim art. 204 § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta RP. Z treści tego przepisu wynika, że w pierwszej kolejności zaspokojeniu z masy upadłości będą podlegały m.in. koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości, wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych. Zdaniem organu odwoławczego normy wskazanego aktu prawnego nie wyłączają stosowania ustaw wprowadzających obowiązek odprowadzania wpłat z zysku oraz świadczenia innych danin publicznoprawnych, a przewidują jedynie ograniczenie swobody działania podmiotów postawionych w stan upadłości w zakresie zarządu i rozporządzania majątkiem w celu zaspokojenia ich wierzycieli. Nie przewidują również zwolnień z obowiązków podatkowych. Wręcz przeciwnie, sformułowane przez ustawodawcę treści stanowią wprost o obowiązku regulowania podatków i innych danin publicznych należnych za okres po ogłoszeniu upadłości. Postawienie ww. Spółki w stan upadłości nie pociąga jednak za sobą utraty jej podmiotowości prawnej, w tym prawno-podatkowej, ani też "przejścia" tej podmiotowości na syndyka masy upadłości. Przez ogłoszenie upadłości syndyk masy upadłości zyskuje w postępowaniu upadłościowym status strony, jednak tylko w znaczeniu procesowym, natomiast w znaczeniu materialnym stroną nadal pozostaje upadły i na nim ciąży obowiązek zapłacenia podatku. Zwrócono też uwagę, że pomimo utraty możliwości korzystania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę upadłości (art. 20 § 2 rozporządzenia Prezydenta RP) majątek ten należy w dalszym ciągu do upadłego. Jednakże (art. 60 rozporządzenia) postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Reasumując organ stwierdził, że wobec tego spółka w upadłości nadal jest podatnikiem zobowiązanym do wpłat z zysku na rzecz Skarbu Państwa, a obowiązek ten nie jest zależny od tego, czy podmiot ten znajduje się w upadłości, lecz jedynie od faktu, czy podatnik dysponuje zyskiem po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, który jest podstawą naliczenia i odprowadzenia do budżetu państwa wpłaty z zysku. Tym samym ogłoszenie upadłości nie spowodowało zwolnienia jednoosobowej spółki Skarbu Państwa z obowiązku odprowadzania wpłat z zysku. Zdaniem organu bez znaczenia jest w tym przypadku wskazana przez syndyka okoliczność, że Spółka utraciła z dniem ogłoszenia upadłości możliwość gospodarowania wydzielonym mieniem, jak również utraciła możliwość samofinansowania. Organ powołał się przy tym na stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 4 lipca 2003 roku, nr GN-1/AR/530/03. Za nieprawidłowe organ uznał również stanowisko strony, że spółki w upadłości nie są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku, ponieważ przepisy prawa upadłościowego są "lex specialis" w stosunku do uregulowań art. 2 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa i dokonywanie tych wpłat stanowiłoby naruszenie przepisów prawa upadłościowego, których celem jest równomierne zaspokajanie wszystkich wierzycieli, według ściśle określonych zasad. Organ nie zgodził się też z tezą strony, że zastosowanie przepisów ustawy o wpłatach z zysku do spółek w upadłości stwarzałoby uprzywilejowaną pozycję spółki Skarbu Państwa z pokrzywdzeniem pozostałych wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zgodził się ze stanowiskiem strony, że przepisy rozporządzenia Prezydenta RP – Prawo upadłościowe mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów o wpłatach z zysku, to jednak zwrócił uwagę na treść przepisu art. 204 Prawa upadłościowego. W unormowaniu tym ustanowione zostały zasady dotyczące kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie z ustaloną tym przepisem regułą, należności z tytułu podatków (art. 204 § 1), podobnie jak inne wierzytelności wymienione w tym artykule powinny być – w kwestii kolejności zaspokajania – poddane działaniu tych przepisów. Jednakże, na co organ zwrócił uwagę, regulacje art. 204 i 205 Prawa upadłościowego dotyczą jedynie sposobu zaspokajania z masy upadłości wszelkich należności, w tym podatków i innych danin publicznych. Z treści tych przepisów nie jest możliwe wyinterpretowanie zwolnienia podmiotowego, dotyczącego spółek w upadłości. Z przepisu art. 204 wysunąć można wniosek przeciwny, a więc taki, że zaspokojeniu z masy upadłości podlegają także koszty zarządu i likwidacji masy upadłościowej powstałe po ogłoszeniu upadłości, do których ustawodawca zaliczył także podatki i inne daniny publiczne. Skoro zatem do wydatków zarządu i likwidacji masy upadłości zalicza się podatki i daniny powstałe w tym okresie, to logicznym jest, że ogłoszenie upadłości nie powoduje wygaśnięcia ustawowego obowiązku ich regulowania, co wynika z prawa materialnego. Przepis art. 204 Prawa upadłościowego przesądza zatem o kolejności zaspokajania wierzycieli, a nie o statusie wierzytelności. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska strony, że wpłata z zysku nie jest daniną publiczną, ale wynikiem uprawnień właścicielskich. Powołując się na treść art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych (Dz.U. nr 249, poz. 2104) organ stwierdził, że dochodami publicznymi są: daniny publiczne, do których zalicza się podatki, składki, opłaty oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw niż ustawa budżetowa. Mając to na względzie organ uznał analizowane wpłaty z zysku za daniny publiczne (tj. świadczenia pieniężne, przymusowe, bezzwrotne i nieekwiwalentne, stanowiące dochód państwa). Wskazano tutaj na podobieństwa wypłaty z zysku do konstrukcji podatku. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw oraz przepisów Prawa upadłościowego. Skarżący konsekwentnie podtrzymuje swoje stanowisko, że jednoosobowe spółki Skarbu Państwa będące w upadłości nie są zobowiązane do dokonywania wpłat z zysku uregulowanym ustawą z dnia 1 grudnia 1995 roku o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Zdaniem strony dokonywanie wpłat z zysku stanowiłoby naruszenie przepisów Prawa upadłościowego, którego celem jest równomierne zaspokajanie wszystkich wierzycieli według ściśle określonych zasad. Strona skarżąca uważa, że analizowana wpłata z zysku nie jest daniną publiczną lecz wynikiem uprawnień właścicielskich, a nie obowiązków ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Wpłaty z zysku nie mają charakteru powszechnego, tak jak podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też od osób prawnych, ale dotyczą jedynie jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Według strony skarżącej brak w ustawie o wpłatach z zysku przepisu wyłączającego wprost jej zastosowanie do spółek w upadłości nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem strony takie stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2009 roku (sygn. akt II FSK 1529/07), którym Sąd ten oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku WSA z Gdańska z dnia 20 kwietnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Gd 192/07. Strona uważa, że z treści uzasadnień tych orzeczeń wyraźnie wynika, że jednoosobowe Spółki Skarbu Państwa będące w upadłości nie są zobowiązane do dokonywania wypłat z zysku powstałego z wyniku likwidacji masy. W ocenie Syndyka decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest objawem nadinterpretacji prawa, nie wynikającej z przepisów ustaw, na które powołuje się tenże organ. Strona wreszcie zwraca uwagę, że "A" S.A. z dniem ogłoszenia upadłości utraciła możliwość gospodarowania wydzielonym mieniem, jak też utraciła możliwość samofinansowania, a ten fakt został całkowicie pominięty przez organ podatkowy. Zdaniem strony skarżącej, wskutek błędnej interpretacji przepisów następuje nierówne zaspokajanie wierzycieli – podmiotów gospodarczych biorących udział w postępowaniu upadłościowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, że wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. Spór wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy syndyk obowiązany jest do odprowadzania z masy upadłościowej jednoosobowej spółki Skarbu Państwa w upadłości tzw. wpłat z zysku na rzecz Skarbu Państwa (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 1 grudnia 1995 roku o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, Dz.U. nr 154, poz. 792 ze zm.), który to zysk osiągany był w toku postępowania upadłościowego. Organy podatkowe konsekwentnie prezentowały stanowisko, że jednoosobowa spółka Skarbu Państwa, będąca w upadłości, zobowiązana jest do wpłat z zysku, z czym nie zgadzał się syndyk masy upadłości. Zdaniem syndyka, od momentu ogłoszenia upadłości zastosowanie do upadłego (jednoosobowej spółki Skarbu Państwa) mają przepisy rozporządzenia Prezydenta RP – Prawo upadłościowe, stanowiące lex specialis w stosunku do unormowań ww. ustawy z 1995 roku (można tu wnioskować, że strona skarżąca uważa, iż przepisy Prawa upadłościowego wyłączają w stosunku do spółki w upadłości stosowanie unormowań ustawy z 1995 roku). Syndyk nadto uważa, że omawiane wpłaty z zysku nie są daninami publicznymi, zastosowanie do upadłego przepisów ustawy o wpłatach z zysku spowodowałoby uprzywilejowaną pozycję spółki Skarbu Państwa, z pokrzywdzeniem pozostałych wierzycieli, a nadto że spółka z dniem ogłoszenia upadłości utraciła możliwość samofinansowania oraz gospodarowania wydzielonym mieniem. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie podzielił argumentacji strony skarżącej. Punktem wyjścia rozważań dotyczących oceny legalności zaskarżonej decyzji winno być ustalenie charakteru prawnego wpłat z zysku dokonywanych na podstawie ustawy z 1995 roku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, spółki takie są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. Wpłaty z zysku dokonywane są zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Ostateczne rozliczenie następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (ust. 2). Wyboru okresu, za jaki będzie dokonywana zaliczka, dokonuje spółka (ust. 3). Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4, jednoosobowe spółki są obowiązane składać deklaracje o wysokości zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągniętego od początku roku obrotowego, i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby spółki, zaliczki miesięczne (kwartalne) w wysokości różnicy między wpłatami z zysku należnymi z zysku osiągniętego od początku roku obrotowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (kwartały). Podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym (ust. 5). W art. 2 ust. 6 ustawodawca zawarł odesłanie, w sprawach dotyczących wpłat z zysku, wprost do przepisów o zobowiązaniach podatkowych (z zastrzeżeniem art. 5 ust. 2, regulującym kwestie uznaniowego zwolnienia podmiotowego z dokonywania wpłat przez Radę Ministrów). Nie ulega wątpliwości, że przez użyte w powołanym przepisie określenie "przepisy o zobowiązaniach podatkowych" należy obecnie rozumień unormowania zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.). Wpłaty z zysku dokonywane są w wysokości 15% zysku (art. 4). Analiza wskazanych wyżej regulacji prowadzi do wniosku, że wpłaty z zysku dokonywane na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 1995 roku o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz.U. nr 154, poz. 792 ze zm.) są wynikającym wprost z ustawy, a zatem publicznoprawnym, nieodpłatnym, bezzwrotnym i przymusowym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, przy czym podmiotem obowiązanym do regulowania tego świadczenia są osiągające zysk jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Wymieniona ustawa ta jednocześnie precyzuje podstawę obliczenia tego świadczenia (zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) oraz stawkę (15% podstawy świadczenia). Można zatem zauważyć, że elementy konstrukcyjne wpłaty z zysku pokrywają się z konstrukcją podatku, określoną w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Na zbieżności te zwraca się często uwagę w piśmiennictwie (por. np. W. Rakoczy, J. Szwaja: Wpłaty z zysku, Prawo Spółek, 1997/7-8/s.59), a niejednokrotnie wpłaty z zysku dokonywane na podstawie ustawy z 1995 roku wręcz nazywa się "dodatkowym podatkiem dochodowym od wymienionych podmiotów, który zastąpił wcześniej istniejącą dywidendę obligatoryjną przedsiębiorstw państwowych" (por. E. Ruśkowski [w:] Nowa ustawa o finansach publicznych wraz z ustawą wprowadzającą. Komentarz praktyczny, pod red. E. Ruśkowskiego i J. Salachny, Gdańsk 2010, s. 50). W ocenie Sądu niezależnie od rozważań, czy omawiane świadczenie jest podatkiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej, czy też nie, nie ma wątpliwości co do tego, że wpłaty z zysku dokonywane na podstawie wymienionej ustawy z 1995 roku stanowią "daniny publiczne" w rozumieniu art. 204 § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 roku – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 roku, nr 118, poz. 512 ze zm.). Sąd w pełni podzielił uwagi i rozważania organu odwoławczego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, który przyrównuje wpłaty z zysku dokonywane przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, na podstawie przepisów ustawy z 1995 roku do wpłat z zysku dokonywanych przez przedsiębiorstwa państwowe, na podstawie omówionych w pierwszej części niniejszego uzasadnienia przepisów ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych. Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., który przy ustaleniu charakteru prawnego wpłaty z zysku odwołał się do unormowań zawartych w obowiązującej w rozpatrywanym okresie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych (Dz.U. nr 249, poz. 2104 ze zm.). W art. 5 ust. 2 tej ustawy do dochodów publicznych zaliczono: daniny publiczne, na które składają się podatki, składki, opłaty oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw niż ustawa budżetowa. Słuszna jest zatem konstatacja organu, że wpłaty z zysku są daninami publicznymi, tj. świadczeniami pieniężnymi, przymusowymi, bezzwrotnymi i nieekwiwalentnymi, stanowiącymi dochód państwa. Termin "daniny publiczne" występuje też w art. 217 Konstytucji RP w znaczeniu ustawowego wymogu dla nakładania podatków i innych danin publicznych. Z art. 217 Konstytucji oraz art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych można wyprowadzić wniosek, że daninami publicznymi są podatki i inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa (albo jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sfery finansów publicznych) wynika z odrębnych ustaw, tj. innych ustaw niż ustawa o finansach publicznych oraz ustawa budżetowa. Dla porządku wypada zaznaczyć, że w nowej ustawie o finansach publicznych (ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 roku, Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.) ustawodawca zadecydował o wymienieniu wpłat z zysku jednoosobowych spółek SP, jako jednego z rodzajów danin publicznych (art. 5 ust. 2 pkt 1). Zdaniem Sądu powyższy zabieg legislacyjny ma wyłącznie wymiar techniczny, doprecyzowujący sposób rozumienia pojęcia "daniny publiczne". Jeszcze na długo przed uchwaleniem nowej ustawy o finansach publicznych, wypłaty z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (podobnie jak wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych, regulowane w tożsamy sposób – co zauważył organ odwoławczy – w ustawie o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych) były w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych kwalifikowane do danin publicznych (por. m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 1998 roku, sygn. akt III SA 1709/97, publik. ONSA z 1999/2/72, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1993 roku, sygn. akt SA/Po 761/93, publik. ONSA z 1995/1/3, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/GL 1917/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2007 roku, sygn. akt II FSK 1105/06). Reasumując, uprawnionym jest pogląd, że wpłaty te noszą znamiona podatku od zysku na rzecz budżetu państwa, a skoro tak, to stanowią daninę publiczną w rozumieniu art. 204 Prawa upadłościowego. Ustalenie charakteru prawnego wpłaty z zysku dokonywanej przez jednoosobowe spółki SP ma znaczenie dla odpowiedzi na pytanie, czy ten rodzaj daniny publicznej obciąża również taką spółkę po ogłoszeniu jej upadłości. Zdaniem Sądu na pytanie to należy udzielić twierdzącej odpowiedzi. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że rozstrzygnięcie tak nakreślonego problemu wymaga odpowiedniej analizy przepisów przywołanego wcześniej rozporządzenia Prezydenta RP – Prawo upadłościowe, a zwłaszcza art. 204 tego aktu prawnego. Nie jest bowiem sporne, że postępowanie upadłościowe wobec "A" S.A. ogłoszone zostało pod rządami wymienionego rozporządzenia, a stosownie do art. 536 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z treści art. 204 Prawa upadłościowego wynika, że zaspokojeniu z masy upadłości ulegają w pierwszej kolejności m.in. "wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych". Prawodawca zatem zadecydował o zaliczeniu podatków oraz danin publicznych do kategorii wydatków połączonych z zarządem i likwidacją masy upadłości. Bezsporną okolicznością jest to, że zobowiązanie do dokonania wpłat z zysku, których zwrotu domaga się syndyk, powstało po ogłoszeniu upadłości spółki. Uzyskiwany w toku upadłości przez upadłą spółkę zysk zwiększał masę upadłości, z której syndyk obowiązany był regulować zobowiązania w kolejności określonej właśnie w omawianym art. 204 (co też czynił). Zgodzić należy się ze skarżącym, że przepisy art. 204 i 205 rozporządzenia Prezydenta RP - Prawo upadłościowe mają charakter szczególny względem chociażby unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej. W związku z tym kwestii uiszczania należności z tytułu podatków powstałych wskutek likwidacji masy upadłości nie reguluje Ordynacja podatkowa, lecz Prawo upadłościowe, a w szczególności art. 204 § 1 i art. 205. Te właśnie przepisy wyznaczają kolejność zaspokajania wierzytelności publicznoprawnych, a wierzyciele, w tym również Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Jednakże, stosownie do art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego, podatki i inne daniny publiczne, wynikające z zarządu i likwidacji masy upadłości ulegają zaspokojeniu z masy upadłości w pierwszej kolejności. Przepis art. 204 Prawa upadłościowego wymienia kolejność zaspokajania należności z masy upadłości, a z kolei art. 205 stanowi, iż należności pierwszej i drugiej kategorii będą zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania sum do masy, a o ile w ten sposób nie będą uiszczone, zaspokojone zostaną w drodze podziału. Skoro zatem syndyk dokonywał na bieżąco wpłat z zysku i zaspokoił w tym zakresie w pełni Skarb Państwa, należy uznać, że prawidłowo zastosował przepis art. 205 Prawa upadłościowego, który dotyczy sposobu uprzywilejowanego zaspokajania należności pierwszej i drugiej kategorii (tj. poza postępowaniem związanym z podziałem). Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że przepisy art. 204 i 205 Prawa upadłościowego dotyczą działań syndyka i sposobu zaspakajania z masy upadłości wszystkich należności, w tym podatków i innych danin publicznych. Nie jest jednak możliwe wyinterpretowanie z ich treści zasady - na którą wskazywał syndyk w skardze - zwolnienia podmiotowego. Z zacytowanego wcześniej fragmentu przepisu art. 204 Prawa upadłościowego wysnuć można wniosek odwrotny, a więc taki, że zaspokojeniu z masy upadłości podlegają także koszty zarządu i likwidacji masy upadłości powstałe po ogłoszeniu upadłości, do których ustawodawca zaliczył także podatki i inne daniny publiczne. Skoro zatem do wydatków zarządu i likwidacji masy upadłości zalicza się podatki i daniny powstałe w tym okresie, to logicznym jest, że ogłoszenie upadłości nie powoduje wygaśnięcie ustawowego obowiązku ich regulacji, wynikającego z przepisów prawa materialnego. Przepis art. 204 Prawa upadłościowego przesądza zatem o kolejności zaspakajania wierzycieli, a nie o statusie wierzytelności. Charakter prawny wierzytelności podatkowych i pozostałych danin publicznych wynika zarówno z regulacji zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów regulujących poszczególne daniny publiczne. Należy bowiem podkreślić, że podmiot gospodarczy mimo upadłości nie traci swego charakteru prawnego i nadal stosuje się wobec niego przepisy prawa, nie uchylone przez prawo upadłościowe. Długi powstałe po ogłoszeniu upadłości podlegają zaspokojeniu w trybie art. 204 i następnych tego prawa. Reasumując należy stwierdzić, że skoro sama ustawa z 1995 roku nie przewiduje możliwości wyłączenia jednoosobowych spółek SP w upadłości z obowiązku świadczenia danin publicznych, jakimi są wpłaty z zysku (zakres wyłączeń podmiotowych przedstawiono w pierwszej części uzasadnienia), obowiązek regulowania których powstał po ogłoszeniu upadłości, a omówione wyżej przepisy Prawa upadłościowego kwalifikują te należności do uprzywilejowanych, zaspokajanych w pierwszej kolejności z masy upadłościowej i to poza podziałem, to działanie syndyka polegające na bieżącym regulowaniu tych świadczeń należy uznać za prawidłowe. Żądanie zatem zwrotu prawidłowo zapłaconych należności należy uznać za niezasadne. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2007 roku, sygn. akt II FSK 1105/06, uznając jednocześnie, że znajduje on zastosowanie również do analizowanego problemu, iż w aktualnie obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu, który zwalniałby przedsiębiorstwa państwowe będące w upadłości z obowiązku wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa. W związku z tym, że po ogłoszeniu upadłości w jego imieniu działa syndyk, na syndyku ciąży obowiązek dokonania powyższych wpłat, które de facto obciążają upadłego. Z powyższych powodów Sąd nie podziela stanowiska WSA w Gdańsku wyrażonego w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Gd 192/07, który uznał, że zastosowanie przepisów ustawy z 1995 roku do spółek SP w upadłości stwarzałoby uprzywilejowana pozycję dla praw majątkowych Skarbu Państwa, z pokrzywdzeniem wierzycieli. Jeszcze raz podkreślić należy, że wpłaty z zysku dokonywane na podstawie omawianej ustawy stanowią quasi podatek, należność publicznoprawną, zaspokajaną w uprzywilejowany sposób, a nie rodzaj dywidendy otrzymywanej przez akcjonariusza spółki akcyjnej, stosownie do regulacji K.s.h. Należy też wyraźnie zaznaczyć, wbrew twierdzeniom skargi, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G. od ww. wyroku (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 roku, sygn. akt II FSK 1529/07), nie odniósł się zupełnie do kwestii merytorycznej sprawy. Skarga kasacyjna została uznana za bezzasadną z powodu błędów formalnych. Sąd nie podzielił również argumentów strony skarżącej wskazującej, że "A" S.A. z dniem ogłoszenia upadłości utraciła możliwość gospodarowania wydzielonym mieniem, jak też utraciła możliwość samofinansowania. W orzecznictwie dość powszechnie zauważa się, że skutkiem ogłoszenia upadłości jest tylko zastąpienie upadłego przez syndyka, który działa za upadły podmiot i zarządza jego mieniem. Upadły nie utracił jednak swego bytu prawnego, pozostając podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych także w zakresie prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1219/05). Jak już podniesiono, w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego ustawodawca stanowi, że podatki i inne daniny publiczne, wynikające z zarządu i likwidacji masy upadłości ulegają zaspokojeniu z masy upadłości w pierwszej kolejności a nadto, zgodnie z art. 205 Prawa upadłościowego, będą zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy. Ponadto należy wskazać, że mimo ogłoszenia upadłości i związaną z tym utratą przez upadłego zarządu oraz możliwości korzystania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę upadłości (art. 20 § 2 cyt. rozporządzenia) majątek ten należy w dalszym ciągu do upadłego, który w związku z tym pozostaje podmiotem praw i obowiązków wchodzących w skład tego majątku. Jednakże stosownie do art. 60 cyt. rozporządzenia postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw mieniu. Jest to przypadek tzw. zastępstwa procesowego pośredniego, kiedy zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale we własnym mieniu (art. 90 cyt. rozporządzenia). Upadły podmiot nadal jest podatnikiem podatku dochodowego, jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i na nim ciąży obowiązek zapłacenia podatku. Natomiast syndyk działa jako strona w znaczeniu procesowym (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2007 roku, sygn. akt II FSK 1105/06). Wobec tego jednoosobowa spółka Skarbu Państwa w upadłości nadal jest podatnikiem zobowiązanym do wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.