III SA/Wa 674/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od środków transportowych za 2008 r. oddala skargę P. Sp. z o.o. (dalej jako spółka lub skarżąca albo strona), zwróciła się do Urzędu m. W. o zwrot zapłaconego podatku od środków transportowych za rok 2008 w odniesieniu do naczep siodłowych służących do wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym kolej - samochód. Strona załączyła do wniosku szczegółowe zestawienie naczep objętych obowiązkiem podatkowym, tras, listów przewozowych. Prezydent m. W. decyzją z [...] czerwca 2009 r. odmówił spółce zwrotu zapłaconego za 2008 rok podatku od środków transportowych z tytułu wykonywanego transportu kombinowanego. Zdaniem organu, z uwagi na fakt, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zostało wyjaśnione pojęcie "transport kombinowany" konieczne było znalezienie definicji powyższego terminu w innych aktach prawnych. Został on ustawowo określony w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 z późn. zm., dalej jako utd). Zdaniem Prezydenta, w świetle art. 11 a ustawy podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm., dalej jako upl) zakres terminu "transport kombinowany" z ustawy o transporcie drogowym został przez ustawodawcę zawężony. Transport kombinowany wynikający z w/w ustawy został ograniczony jedynie do transportu drogowo-kolejowego. Nadto, ustawa podatkowa przewidziała tylko ściśle określone środki transportowe będące przedmiotem opodatkowania i od których to podatnik możliwość uzyskania zwrotu podatku w przypadku wykorzystywania w transportu kombinowanym tj.: samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, naczep przyczepy (art. 8 pkt 1-6 w/w ustawy). Możliwości takiej nie przewidziano natomiast przypadku autobusów, nadwozi wymiennych i kontenerów 20-stopowych lub większych, które ujęte zostały w ustawie o transporcie drogowym. Stąd, zdaniem Prezydenta, podatnik nie spełnił warunków wynikających z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do zwrotu zapłaconego podatku. Zdaniem Prezydenta, podatnik wykorzystuje posiadane naczepy do transportu kontenerów do odbiorcy po uprzednim przeładowaniu ich ze składu pociągowego. Oznacza to, że pociąg z załadowanymi kontenerami trafia do jednego z terminali wykorzystywanych przez firmę P., gdzie następuje rozładowanie pociągu poprzez przeniesienie kontenerów na naczepy podatnika i dowiezienie ich do odbiorcy (klienta). Prezydent zwrócił uwagę, że na składach kolejowych nie znajdują się naczepy podatnika, a jedynie same kontenery. Podstawą do dokonania przez organ podatkowy zwrotu zapłaconego podatku jest fakt, iż środek transportowy - naczepa, musi pokonać pewien odcinek drogi koleją. Kontener nie jest środkiem transportowym. Zdaniem organu I instancji, spółka jest częścią łańcucha transportu kombinowanego i zajmuje się jedynie obsługą kontenerów w transporcie., tzn. transportuje je na posiadanych naczepach z terminala do odbiorcy, natomiast organizatorem - realizatorem transportu kolejowego jest firma P. Gmbh. Ponadto organ zakwestionował prawidłowość dostarczonej dokumentacji potwierdzającej wykonanie transportu kombinowanego. Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła błędną interpretację art. 11a upl. przez wybiórcze przyjęcie pojęcia transportu kombinowanego i wniosła o uchylenie decyzji i nakazanie organowi pierwszej instancji zwrotu podatku. Spółka wskazała, że organ podatkowy pominął interpretację Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru nr LK-270/LP/03/PP, w którym w zakresie pojęcia transportu kombinowanego odsyła się do prawa przewozowego. Zdaniem skarżącej, z porównania konstrukcji ustaw podatkowej, o transporcie drogowym i prawa przewozowego wynika, że ustawodawca używa pojęcia "transport kombinowany" w różnych sytuacjach prawnych, w sposób nieprecyzyjny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 220 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako Ordynacja), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta m. W. z dnia [...] czerwca 2009 r. w sprawie odmowy zwrotu w kwocie zapłaconego za 2008 rok podatku od środków transportowych z tytułu wykonywanego transportu kombinowanego. Zdaniem Kolegium, dla określenia usługi transportowej jako transportu kombinowanego na użytek ustawy podatkowej decydujące znaczenie ma korzystanie przez środek transportu na jednym odcinku przewozu z kolei lub żeglugi. Istotne w tym miejscu jest, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w art. art. 8 pkt 1 - 6 , precyzyjnie określa środki transportu, których wykorzystanie w procesie przewozu uprawnia do zwrotu podatku. Są to: samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, przyczepy naczepy. W ocenie Kolegium, nie uprawnia do zwrotu podatku przewóz koleją (lub w drodze żeglugi) samego kontenera, ponieważ kontener nie jest środkiem transportowym, o którym mowa w art. 8 pkt 1-6 upl. Dlatego też jego przewóz, nawet dokonywany w formie transportu kombinowanego za pośrednictwem kolei, nie uzasadnia zwrotu podatku od środków transportowych (zob. komentarz do art. 11a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008). Zdaniem SKO, spółce nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku od środków transportowych, ponieważ zebrany materiał dowodowy (w szczególności dokumenty załączone przez Spółkę do wniosku) wskazuje, że w procesie przewozu należące do niej środki transportowe w rozumieniu art. 8 pkt 1 - 6 upl nie były przewożone koleją, a jedynie sam towar (kontenery), po uprzednim dostarczeniu lub odbiorze z terminala kontenerowego. Kolegium powołało się na wyroki: WSA w Gliwicach z 7 lutego 2007 r. I SA/GI 1287/06, wyrok WSA w Krakowie z 24 kwietnia .2009 r. I SA/Kr 338/09, wyroku NSA z dnia 22 października 2008 r. II FSK 992/07, czy wyrok NSA z 17 października 2008 r. II FSK 1007/07. Strona, w skardze do WSA w Warszawie z 5 lutego 2010 r., zarzuciła: 1) obrazę prawa materialnego - art. 4 pkt.13 utd przez zastosowanie niewłaściwej interpretacji transportu kombinowanego; 2) obrazę prawa materialnego - art.8 i 11a ust.l i 3 upl przez zastosowanie błędnej wykładni pojęcia środków transportowych; 3) obrazę prawa materialnego - art. 6 ustawy z 15 listopada 1984 - prawo przewozowe (Dz.U. z 2000 r. nr 50 poz. 601) przez pominięcie ustawowej definicji transportu kombinowanego. Skarżąca wniosła o - uchylenie w całości decyzji Kolegium i nakazanie Prezydentowi m. W. zwrotu na rzecz spółki zapłaconej kwoty podatku, ewentualnie o uchylenie wymienionej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Prezydenta m.st. Warszawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zdaniem skarżącej, argumentacja Prezydenta m. W. i SKO w W. jest błędna, ponieważ obydwa organy przyjmują zawężającą interpretację art. 11a upl w sposób arbitralny i nie przyjmują do wiadomości, że istnieją inne możliwości interpretacji. Nadto, organ I instancji ani II instancji nawet nie przeanalizował argumentów spółki, a mianowicie interpretacji wyrażonej przez Ministra Finansów - Dep. Podatków Lokalnych i Katastru LK-270/LP/03 PP z 20 lutego2003 (publ. w Biuletynie Skarbowym z 2003 nr 2 poz. 19). W piśmie tym stwierdzone jest wyraźnie, że pojęcie "transportu kombinowanego" jest określone w ustawie - prawo przewozowe z 15 listopada 1984 r. Skarżąca zaznaczyła, że Prezydent m. W. w decyzji z [...] stycznia 2010r., w uzasadnieniu stwierdził, że "podatnik wykonuje czynności transportowe, które można zaliczyć do transportu kombinowanego w znaczeniu art. 4 ust. 1 pkt.13 ustawy o transporcie drogowym, a jedynie podważa spełnienie przez podatnika P. warunków na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do zwrotu zapłaconego podatku". Użycie tego argumentu "można zaliczyć" jest w późniejszych wywodach prawnych pominięte, gdyż Prezydent, "arbitralnie postanowił jednak środków transportu P. nie zaliczyć do uprawnionych środków, od których należy się zwrot podatku". Kolegium, w odpowiedzi na skargę, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna, ponieważ Sąd nie dopatrzył się naruszeń, które dawałyby podstawę do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy, w tym okoliczności i warunki wykonywania przewozu przez skarżącą przy użyciu naczep siodłowych służących do wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym kolej -samochód jest bezsporny. Dany kontener po dostarczeniu do terminala jest przeładowywany z platformy kolejowej na naczepy i dowożony do klienta. W trakcie przewozu koleją naczepy nie są załadowane na składy kolejowe. Wobec bezspornych okoliczności faktycznych, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie był okoliczność, czy środki transportu skarżącej były wykorzystywane dla przewozu kombinowanego, w sposób uprawniający do zwrotu zapłaconego podatku od tego środka. Należy też zwrócić na wstępie uwagę, iż prawo podatkowe posiada cechy prawa publicznego i jest określoną gałęzią prawa. Decyduje o tym posiadanie własnego systemu źródeł prawa na poziomie ustawowym, odrębne instytucje prawne i własna aparatura pojęciowa oraz dogmatyka. Wyodrębnienie prawa podatkowego jako gałęzi systemu prawa oznacza (również) wolę i zgodę prawodawcy na autonomię prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa (por. B. Brzeziński : Prawo podatkowe, Toruń 1999 r., str. 53 i n.). Autonomia wewnętrzna prawa podatkowego przejawia się w jego odrębności w stosunku do innych dziedzin prawa. Oznacza ona, że pojęcia prawa podatkowego wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. Mając powyższe na uwadze Sąd zauważa, iż definicja transportu kombinowanego została określona w ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.), w art. 4 pkt 13. Zgodnie z nim, transport kombinowany to przewóz rzeczy, podczas którego samochód ciężarowy, przyczepa, naczepa z jednostką ciągnącą lub bez jednostki ciągnącej, nadwozie wymienne lub kontener 20-stopowy lub większy korzysta z drogi w początkowym lub końcowym odcinku przewozu, a na innym odcinku z usługi kolei, żeglugi śródlądowej lub transportu morskiego, przy czym odcinek morski przekracza 100 km w linii prostej; odcinek przewozu początkowego lub końcowego oznacza przewóz: a) pomiędzy punktem, gdzie rzeczy są załadowane, i najbliższą odpowiednią kolejową stacją załadunkową dla odcinka początkowego oraz pomiędzy najbliższą odpowiednią kolejową stacją wyładunkową a punktem, gdzie rzeczy są wyładowane, dla końcowego odcinka lub b), wewnątrz promienia nieprzekraczającego 150 km w linii prostej ze śródlądowego lub morskiego portu załadunku lub wyładunku. Nie mniej jednak zasadnie organ odwoławczy uznał, że pojęcie transportu kombinowanego, określone w ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, nie może być stosowane w oderwaniu od obowiązującej regulacji w zakresie opodatkowania środków transportu. W tym zakresie należy w pierwszej kolejności wskazać na regulację prawną zawartą w art. 11a upl, która miała zastosowanie do rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe. Przewiduje ona możliwość zwrotu zapłaconego podatku od środków transportowych. Z treści ust.1 art. 11a upl wynika, że podatnikom wykorzystującym środki transportu, o których mowa w art. 8 pkt 1 – 6 upl (samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej od 3,5 tony i poniżej 12 ton; samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton; ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów od 3,5 tony i poniżej 12 ton; ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż 12 ton; przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego; przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego; autobusy, dla wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) przysługuje zwrot zapłaconego podatku od tych środków (ust. 1). Brzmienie przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że jedynie korzystanie z transportu kombinowanego uprawnia do ubiegania się o zwrot podatku od środków transportowych. Z tym, że przepis art. 11a ustawy dotyczy pojazdów uczestniczących w transporcie kombinowanym w ten sposób, że biorą one udział w transporcie kolejowym (pokonują pewien odcinek przewozu koleją). Wynika to bezpośrednio z ust. 2 tego artykułu, który określając sposób wyliczenia kwoty zwrotu podatku, uzależnia jej wysokość od ilości jazd wykonanych przez dany środek transportu w przewozie koleją. Tak więc zwrot podatku przysługuje wyłącznie od jazd wykonywanych koleją przez środek transportowy. To pojazd, od którego został zapłacony podatek, musi być przewożony, przynajmniej na jednym z odcinków transportu, za pośrednictwem kolei. Za taką interpretacją, wskazującą, że ustawodawca odróżnia przewóz środka transportu w transporcie kombinowanym od udziału tego środka transportu w tym transporcie polegającym na odbiorze rzeczy przewożonych w transporcie kombinowanym, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, przemawia także wykładnia historyczna ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do dnia 1 stycznia 2007 r. obok art. 11a tej ustawy, przewidującego zwrot podatku, istniał przepis art. 12 ust. 1 pkt 4, który przewidywał zwolnienie z podatku środków transportowych, o których mowa w art. 8 pkt 1-6, wykorzystywanych w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym. Warunkiem zwolnienia było przeznaczenie wymienionych pojazdów wyłącznie dla tych przewozów, potwierdzone na podstawie dokumentów określonych w odrębnych przepisach. Odnosząc się do żądania skarżącej wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem cytowanego wyżej art. 11a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, możliwość zwrotu podatku od środków transportowych uzależniona została od łącznego spełnienia przez podatnika następujących przesłanek : - wykorzystania środka transportu dla przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - wykonania co najmniej 100 jazd z ładunkiem lub bez ładunku przez środek transportu w przewozie koleją w danym roku podatkowym, - posiadania dokumentów przewozowych stosowanych przy wykonywaniu przewozów w transporcie kombinowanym zawierających wpis o przewozie koleją. Zatem dla określenia usługi transportowej jako transportu kombinowanego, decydujące znaczenie ma korzystanie na jednym odcinku przez samochód (a nie towar) z kolei lub żeglugi. Zaproponowana przez skarżącą interpretacja co do tego, że kontener 20 stopowy i większy jest urządzeniem transportowym trwałym, uczestniczącym w przewozie w transporcie kombinowanym, a zatem uzasadniającym zwrot zapłaconego podatku od środków transportowych, nie może zasługiwać na akceptację. Należy dobitnie podkreślić, że kontener nie jest środkiem transportu, nie służy sam w sobie do przewożenia towaru, jest raczej sposobem opakowania dla przewożonego ładunku, umożliwiającym przewożenie go za pomocą właśnie różnorodnych środków transportu (samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych, kolei, statków itp.). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2009 r., (sygn. akt I SA/Kr 338/09), że "norma art. 11 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi wyraz przekonania ustawodawcy, że w wypadku w którym sam środek transportu jest przewożony koleją, to w takim razie trudno mówić o w pełni samodzielnym wykorzystaniu takiego środka transportowego. Zatem podatek od środka transportowego winien być zwrócony w zakresie w jakim wykorzystano alternatywne metody transportu". W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że należące do skarżącej naczepy, za które skarżąca opłaciła należny podatek od środków transportowych, nie przemieszczały się na terenie kraju korzystając z transportu kolejowego. Jedynie kontenery pokonywały część drogi, przewożone koleją. W takiej sytuacji, organy obu instancji zasadnie przyjęły, że skoro same środki transportu nie był przewożone koleją, a jedynie przez kolej transportowany był ładunek (kontenery nie będące środkami transportu w rozumieniu upol), to nie uczestniczyły one w transporcie kombinowanym, w sposób uprawniający od uzyskania zwrotu zapłaconego od niego podatku. Wskazać także należy, odnośnie do powołanych przez skarżącą rozstrzygnięć w przedmiocie zwrotu podatku od środków transportowych, że nie mogą one bezpośrednio przesądzać o rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczącą zdarzeń mającym miejsce w innym stanie prawnym. Stanowisko organu przedstawione zostało w sposób wyczerpujący, a Sąd w składzie orzekającym podziela je w całej rozciągłości. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku