I GSK 24/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 292/10 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od L. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., oddalił skargę L. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2010 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił L. J. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., w łącznej kwocie 135.001,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 69.040,00 zł. Postępowanie kontrolne doprowadziło organ do przekonania, że zaniżenie podatku akcyzowego nastąpiło na skutek sprzedaży poza ewidencją co najmniej 260.920 litrów gazu propan-butan. Przeprowadzone za 2003 r. postępowanie kontrolne w F. H. "P." A. L. wykazało, że firma ta dokonywała sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliwowych bez wystawiania faktur VAT. Tylko część sprzedaży potwierdzona została fakturami VAT. Z zebranych dowodów organ wywiódł też, że skarżący część gazu zakupił za gotówkę, nie żądając jednocześnie żadnych dokumentów potwierdzających ten zakup. W konsekwencji zakupiony w ten sposób gaz, jak i jego sprzedaż odbyły się poza ewidencją księgową. Zdaniem organu, o sprzedaży gazu do stacji auto-gaz, z pominięciem faktur VAT przemawiają też zeznania świadków - pracowników A. L. Podobny proceder organ stwierdził w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w "T. I." Spółce z o.o. (do marca 2004 r. "M." Sp. z o.o.). Dostarczający gaz na teren B. pracownik tej Spółki – W. Sz. sporządzał "Rozliczenia zlecenia", do sporządzania których zobowiązani byli kierowcy, w których wykazywał sprzedaż zafakturowaną, jak też udokumentowaną paragonami. Porównanie zapisów dokonanych przez W. Sz. w "Rozliczeniach zleceń" z zapisami zawartymi w ewidencjach zakupu prowadzonych przez skarżących Sygn. akt: I GSK 24/11 wykazało, iż zapisy dotyczące paragonów zostały przez skarżących pominięte, co według organu miało świadczyć o nabywaniu gazu poza ewidencją. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] marca 2010 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, przyjmując za prawidłowe jego ustalenia. Za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące odrzucenia wniosków dowodowych, w tym ustalenia maksymalnej pojemności zbiornika na gaz należącego do skarżących, ustalenia możliwości ingerowania we wskazania przepływomierza oraz ustalenia zgodności wskazań przepływomierza w danym okresie z danymi dotyczącymi sprzedaży w tym samym okresie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej powyższe ustalenia nie miały znaczenia dla sprawy, albowiem ich wyjaśnienie sprowadzało się do ustalenia formy technicznej magazynowania gazu, a zatem nie mogło wpłynąć na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i na rozstrzygnięcie prawne. Zaznaczył, iż możliwość przepełnienia zbiornika gazu została potwierdzona fizycznie w czasie kontroli doraźnej. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że jedną z zasad postępowania podatkowego jest ciążący na organie podatkowym (skarbowym) obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Towarzyszy mu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). W tym celu organ podatkowy poszukuje i ujawnia dowody, a ograniczony jest w tym zakresie zasadami legalności i jawności. Jak wynika z art. 180 § 1 o.p., dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 o.p. jedynie przykładowo wymienia poszczególne środki dowodowe, w żaden sposób nie różnicuje natomiast ich mocy dowodowej. Niewątpliwie postępowanie dowodowe powinno opierać się, co do zasady, na dowodach bezpośrednich. Nie oznacza to jednak, że można dezawuować zgromadzone w sprawie dowody pośrednie, czy też domniemania faktyczne zwłaszcza, gdy na ich podstawie da się ustalić określone fakty i gdy mogą się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Istotą i warunkiem prawidłowego postępowania dowodowego jest bowiem ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, czemu służyć mogą wszystkie pozyskane zgodnie z prawem dowody. Oceny tych dowodów organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą Sygn. akt: I GSK 24/11 łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje natomiast to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie organy zastosowały się do powyższych wymogów postępowania dowodowego i prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. W sprawie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym między innymi włączonych do akt niniejszego postępowania dowodów w postaci: zabezpieczonych w firmie "P." zeszytów, zeznań dyrektora firmy "P." oraz kierowców "P." – A. S., Cz. O., A. K., A. Ł., W. F., złożonych w toku toczącego się postępowania przygotowawczego, zasadnie wyciągnięto wnioski idące dalej, a mianowicie o nabyciu i w konsekwencji sprzedaży towaru dostarczonego przez wskazane firmy. Dowody te zostały uzupełnione zeznaniami świadków. Sąd powołał się nadto na dalszy materiał dowodowy -uzyskany w toku czynności sprawdzających w firmie "T. I.", a dotyczących nabywania towaru w firmie "M.", zeznania W. Sz. - kierowcy zatrudnionego w "M.", a także dokument sporządzany przez tego kierowcę, z którego wynika, że część towaru nabywano dokumentując ten fakt fakturą, część zaś towaru nabywano dokumentując tylko paragonem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wymienione dowody pozwalają na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie, Skarżący po pierwsze, dokonał zakupu gazu poza ewidencją, po drugie gaz ten został sprzedany również bez stosownego udokumentowania. Z materiałów tych wynika bowiem, że firma "P." oraz "M." dokonywały sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliw, w tym również Skarżącemu, bez wystawiania faktur VAT, wykazując tą sprzedaż jako dostawę gazu dla celów grzewczych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że w tej sprawie organy skarbowe prawidłowo oceniły zeznania świadków, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zabezpieczone w firmie "P." zeszyty oznaczone "[...]", "[...]", "[...]" oraz "[...]", a także dokumentu w postaci "Rozliczenia zlecenia" z firmy "M.", jak wykazało przeprowadzone postępowanie, dotyczył przede wszystkim sprzedaży gazu na paragony i dokumenty Wz. Organy podatkowe dokonały również analizy porównawczej dokumentów zakupu gazu od "P." oraz "M.", ujętych w dokumentacji księgowej Skarżącego z zapisami w Sygn. akt: I GSK 24/11 zabezpieczonych zeszytach a także w "Rozliczeniach zleceń". Wynika z niej, że część transakcji nabycia przez Skarżącego gazu z firmy "P." dokumentowana była fakturami VAT, co znajdowało odzwierciedlenie w ewidencji księgowej, część zaś (głównie udokumentowana paragonami) nie była potwierdzona fakturami i nie została ujawniona w ewidencji podatnika. Jedynie w zeszycie oznaczonym jako "[...]" dotyczącym okresu od 10.10.2003 r. do 24.12.2003 r. zapisy okazały się być mniej precyzyjne - brak w nich numerów faktur oraz danych dotyczących formy i terminu płatności. Tym niemniej, również w powyższej sytuacji dało się ustalić, iż zapisy z literą F oznaczały ilość i wartość netto sprzedanego gazu na rzecz Skarżącego na podstawie faktur ujętych w ewidencji Skarżącego. Tym samym pozostałe zapisy sprzedaży gazu dotyczącego na rzecz Skarżącego (K.) uwidocznione w zeszycie dotyczy sprzedaży paragonowej, nie uwzględnionej w ewidencji prowadzonej przez Skarżącego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący był kontrahentem "P.", zaś zapisy zawarte w zeszytach, w postaci "K." i "L." odnoszą się do stacji paliw położonej w K., której właścicielem był skarżący. Wskazują na to zeznania świadków, którzy opisali prowadzoną przez skarżącego stację paliw, czy też wymienili z imienia jej właściciela. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie jest założeniem błędnym przyjęcie przez organy podatkowe, iż skoro odbiorca zakupił gaz poza ewidencją, to logicznym jest sprzedaż także poza ewidencją, a na prawidłowość takiego założenia nie ma wpływu argumentacja skarżącego, iż gaz jest sprzedawany poprzez zbiorniki i urządzenia stacji i nieodzowne jest wykazanie przez organy podatkowe okoliczności manipulowania liczydłami sumującymi. Materiał faktyczny, na którym w myśl zasady określonej w art. 122 o.p. i 187 § 1 o.p. winien być oparty wymiar podatku, stanowią -o ile wymiar taki ma odpowiadać prawdzie - tylko takie dane uzyskane w postępowaniu podatkowym, z których wysokość podstawy opodatkowania bądź bezpośrednio wynika, bądź też z którymi pozostaje w ścisłym związku. W szczególności materiał taki dla ustalenia faktu sprzedaży określonego towaru i w konsekwencji odtworzenia wartości podstawy opodatkowania może wynikać z danych dotyczących nabywania określonego towaru, który jest jednocześnie towarem handlowym podatnika. Chociaż z takich danych podstawa opodatkowania bezpośrednio nie wynika, to jednak z takimi danymi pozostaje w ścisłym związku o Sygn. akt: I GSK 24/11 tyle, że dane o wartości zakupu z uwzględnieniem wartości remanentu początkowego i końcowego, dają sumę sprzedaży. Podsumowując powyższe spostrzeżenie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że można dojść do wniosku, iż uzasadnione jest wnioskowanie z faktu zakupów określonego towaru o fakcie sprzedaży tegoż samego towaru. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że nie było potrzeby powoływania w sprawie biegłych na okoliczność maksymalnej bezpiecznej możliwości zatankowania zbiornika, czy też ingerowania we wskazania przepływomierza i rzetelności ksiąg podatkowych, bowiem organ podkreślił, że z pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. z dnia [...] kwietnia 2008 r. wynika, że liczydła sumujące objętość gazu ciekłego propan-butan nie były objęte kontrolą metrologiczną i stosowanie ich nie było obowiązkowe. Jednocześnie okoliczność przepełnienia zbiornika gazu znajdującego się na stacji LPG w K. została faktycznie potwierdzona w dniu [...] kwietnia 2009 r. w trakcie doraźnej kontroli przeprowadzonej przez kierownika Działu Urządzeń Ciśnieniowych w Oddziale Urzędu Dozoru Technicznego w B. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był wystarczającym dla dokonania na jego podstawie ustaleń faktycznych istotnych dla wydania decyzji podatkowych. Sąd nie stwierdził też, by celowe było zebranie innych jeszcze dowodów dla wykazania przedmiotowych okoliczności faktycznych. Pominięcie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do ponownego przesłuchania świadków, przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych na okoliczność maksymalnej bezpiecznej możliwości napełniania zbiorników, w kwestii możliwości manipulowania wskazaniami urządzeń pomiarowych oraz z zakresu księgowości, Sąd uznał za uzasadnione i pozostające w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i 188 o.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły również art. 187 § 1 w powiązaniu z art. 194 o.p. Nie pominięto bowiem dokumentów urzędowych, w tym tzw. "homologacji" zbiornika ciśnieniowego. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem faktów wynikających z tego dokumentu. Z kolei prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały ewidencje księgowe skarżącego, które okazały się być nierzetelne w zakresie sprzedaży oraz zakupu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przywoływanych w skardze przepisów art. 229 w powiązaniu z art. 180 i 123 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 o.p., art. 180 § 1 w powiązaniu z art. 188 o.p., art. 191 i 123 o.p., art. 197 § 1 o.p., art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 125 o.p. Sygn. akt: I GSK 24/11 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł L. J., zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w B., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/, w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy podatkowe obu instancji mogły odmówić przeprowadzenia dowodów (przeciwdowodów) wnioskowanych przez stronę, gdyż wymiar podatku został dostatecznie udokumentowany dowodami zgromadzonymi przez organy podatkowe. 2. Art. 141 § 1, w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, dołączonych do odwołania z 2010 r., a przede wszystkim pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B., z dnia [...] listopada 2009 r., który przyznał się do ograniczeń swojej wiedzy i kompetencji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie jest trafny drugi z podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 141 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem § 2. Zatem zawarta w tym przepisie regulacja odnosi się do obowiązku sporządzenia uzasadnienia, a nie do tego, jakie elementy koniecznie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Ta ostatnia kwestia została uregulowana w § 4 art. 141 p.p.s.a., jednakże ta norma prawna nie została wskazana jako naruszona w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sygn. akt: I GSK 24/11 Z kolei przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 359/05). Strona skarżąca zarzuca, że Sąd pierwszej instancji pominął wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, dołączonych do odwołania. Tymczasem, jak to wynika z protokołu rozprawy z dnia 8 września 2010 r. (k. 38), Sąd dopuścił dowód z dokumentów, czemu dał wyraz w treści stosownego postanowienia. Oznacza to, że także z tego powodu omawiany zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, stanu faktycznego nie zmieniają dokumenty, w tym oświadczenia przedłożone przez skarżącego jako załącznik do skargi, z których wynika, iż nie istnieje możliwość dokonywania obrotu gazem płynnym propan-butan przez stację paliw, w sposób inny niż tankowanie do zbiorników ciśnieniowych stacji zgodnie z wytycznymi wskazanymi w wyżej powoływanym rozporządzeniu. W toku postępowania podatkowego organy skarbowe nie kwestionowały faktu tankowania zbiorników towarem nabytym poza ewidencją. Chybiony jest zatem zarzut, iż Sąd pominął w swych rozważaniach przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty, w tym też pismo Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. z dnia [...] listopada 2009 r. Trafnie przy tym Sąd uznał, że wskazywane przez stronę dokumenty nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z motywów zaskarżonego wyroku wynika bowiem jednoznacznie, że kwestie, których dotyczyły te dokumenty, odnosiły się do okoliczności, które nie były przedmiotem dowodzenia, gdyż dotyczyły okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. daje sądowi administracyjnemu podstawę do uwzględnienia skargi skutkującą uchyleniem decyzji lub postanowienia w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa Sygn. akt: I GSK 24/11 dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powyższe oznacza, że strona skarżąca opierając zarzut skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. winna powiązać ten przepis z normą prawa regulującą przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego. Taki przepis nie został wskazany ani w petitum omawianego zarzutu, ani w jego uzasadnieniu, co sprawia, że tak postawiony zarzut wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który działając w granicach zakreślonych skargą kasacyjną nie może domniemywać intencji jej autora co do podstaw skargi kasacyjnej. Przepisem tego rodzaju (tj. dającym podstawę do wznowienia postępowania) nie jest bowiem ani art. 3 § 1 p.p.s.a., ani też art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie jest przy tym trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z regulacji tej wynika zakres działania sądów administracyjnych. Nie można uznać, że zaskarżony wyrok narusza powołany przepis, skoro Sąd I instancji, w ramach przyznanych mu kompetencji, dokonał kontroli działalności orzekających w sprawie organów poprzez ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Kwestia zaś, czy ocena ta została przeprowadzona w sposób zgodny z prawem, nie wiąże się z naruszeniem przez Sąd art. 3 § 1 p.p.s.a. Brak też podstaw do uznania za słuszny zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis nakazuje uwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z tego przepisu jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawa żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Także z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wypływa wniosek, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na tle niniejszej sprawy organy prowadzące postępowanie podatkowe szukały odpowiedzi, czy w ustalonym przez nie stanie faktycznym w stosunku do sytuacji strony skarżącej mają zastosowanie przepisy art. 2 ust. 1, art. 6, art. 10 ust. 2, art. 34 Sygn. akt: I GSK 24/11 ust 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z powyższymi regulacjami opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych. Podstawą opodatkowania akcyzą jest ilość wyrobów akcyzowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy te stwierdziły, że w kontrolowanym okresie skarżący dokonał zakupu gazu poza ewidencją i gaz ten sprzedał bez stosownego udokumentowania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że firmy "P." oraz "M." dokonywały sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliw, w tym również skarżącemu, bez wystawienia faktur VAT, wykazując tę sprzedaż jako dostawę gazu dla celów grzewczych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można zarzucić organom, iż niezasadnie przyjęły, że suma uzupełniających się dowodów pośrednich tworzących logiczną całość, pozwalała - przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego - na wyciągnięcie wniosków co do ustaleń faktycznych takich, jakie były podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Jednocześnie Sąd I instancji mając na uwadze prawidłowość dokonania istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych uznał, że pominięcie wniosków dowodowych zmierzających do ponownego przesłuchania świadków, przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych na okoliczność maksymalnej bezpiecznej możliwości napełniania zbiorników, w kwestii możliwości manipulowania wskazaniami urządzeń pomiarowych, z zakresu księgowości, było uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji . Trafnie bowiem uznał Sąd, że organy prowadzące postępowanie wyjaśniające nabywanie gazu LPG oraz jego sprzedaż wykazały w sposób niebudzący żadnych wątpliwości na podstawie innych dowodów. Nie było zatem podstaw do przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłych oraz innych wskazywanych w skardze kasacyjnej. Strona skarżąca zarzucała, że dokumenty i ewentualnie opinie biegłych specjalistów miały się odnosić do spraw technicznych, celem wykazania, że gazu nie da się magazynować w zbiornikach innych niż ciśnieniowe. W związku z tym należy zauważyć, że istotne w sprawie fakty dotyczyły ustalenia wartości nabytego towaru w postaci gazu LPG oraz rozmiarów sprzedaży Sygn. akt: I GSK 24/11 tego wyrobu. Nadto, co istotne, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie kwestionowały faktu tankowania zbiorników przez skarżącego towarem nabytym poza ewidencją. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie było przedmiotem postępowania dowodowego wykazywanie prawidłowości lub też nieprawidłowości w zakresie przestrzegania wymogów dotyczących korzystania z odmierzaczy paliw. Także kwestie związane z legalnością odmierzaczy w dystrybutorach znajdujących się na stacji strony skarżącej nie miały istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia. Zatem okoliczność, że z informacji Naczelnika Urzędu Obwodowego Urzędu Miar w B. wynika, iż wymiana licznika sumującego mechanicznego możliwa jest bez naruszenia plomb w odmierzaczu, była okolicznością nieistotną w sprawie. Tym bardziej że w tej sprawie nie zostało w ogóle wykazane, aby tego rodzaju sytuacja miała miejsce. Powyższe oznacza zatem, że Sąd I instancji trafnie uznał, że pominięcie przez organy wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów nie naruszało art. 188 Ordynacji podatkowej. Brak przy tym podstaw, że działanie takie naruszało art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jak już wyżej zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, przedmiot dowodzenia zależy od unormowań prawnomaterialnych, stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe ma doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Strona skarżąca w ramach sformułowanych zarzutów nie podniosła, iż okoliczności, które w jej ocenie wymagały wykazania wnioskowanymi dowodami, stanowiły element prawotwórczy w sprawie. W skardze kasacyjnej w tym zakresie nie sformułowano bowiem żadnych zarzutów. Natomiast w świetle tego, co wynika z przyjętych w sprawie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, brak było podstaw do uznania, że wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności mają istotne dla sprawy znaczenie. Z tych przyczyn także ten zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na mocy art. 184 i 204 pkt 2 p.p.s.a.