III SA/Wa 900/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa,, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2010 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W wnioskiem z dnia 18 września 2009 r. R. Sp. z o.o. w P. (dalej też "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie interpretacji podatkowej co do kwestii sposobu określenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej przez Skarżącą do spółki komandytowej. We wniosku wskazano, że Spółka (developer) zamierza wnieść grunty i lokale stanowiącej jej własność i będące majątkiem obrotowym (odpowiednio towary i wyroby gotowe) do spółki komandytowej tytułem aportu, w zamian za udziały w tej spółce komandytowej. Pytanie dotyczyło tego, w jaki sposób ustalić wartość początkową wnoszonej nieruchomości. Spółka komandytowa będzie wynajmowała te lokale, a jeśli nie będzie to ekonomicznie uzasadnione – sprzeda je. Spółka komandytowa będzie traktowała ten aport jako środki trwałe (będące przedmiotem wynajmowania). Zdaniem Spółki właściwy sposób wyznacza art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej też zwanej "updof". Powyższe stanowisko Spółki Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia [...] grudnia 2009 r. uznał za prawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej też dalej "updop", jej regulacje mają zastosowanie do m.in. do jednostek organizacyjnych bez osobowości prawnej, z wyłączeniem spółek niemających osobowości prawnej, zaś taką jest spółka komandytowa. Stąd podstawę do ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. art. 22g ust. 1 pkt 4 updof (stanowiący odpowiednik art. 16g ust. 1 pkt 4 updop). Zatem, według Ministra, za wartość środków trwałych (takimi będzie ta nieruchomość dla spółki komandytowej) uważać należy ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. W dniu [...] grudnia 2009 r. Minister, na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, zmienił powyższą interpretację uznając, że nie jest możliwe zarówno zastosowanie w sprawie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, jak też art. 22g ust. 1 pkt 4 updof. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy bowiem tylko osób fizycznych (art. 1), a taką nie jest ani Spółka, ani spółka komandytowa, do której ma być wniesiony aport. W ocenie Ministra, jeśli wniesione do spółki osobowej nieruchomości zostały zaliczone do środków trwałych, spółka komandytowa będzie zobowiązana "kontynuować zasady amortyzacji" obowiązujące Skarżącą, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Natomiast jeśli wnoszone nieruchomości były przez Spółkę traktowane jako towar i wyroby gotowe, a w spółce osobowej będą uznane za środki trwałe, wartość początkową należy ustalić w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez wnoszącego na ich nabycie/wytworzenie (art. 15 ust. 1 updop). Po wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa (odpowiedzi na to wezwanie nie udzielono) Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu na wydaną interpretację zmieniającą. Uznała w skardze, że z uwagi na art. 1 ust. 2 updop, ustawa ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazała też na stanowiska Ministra zaprezentowane w innych interpretacjach, potwierdzające stanowisko Spółki zaprezentowane w pierwotnej interpretacji i we wniosku o jej udzielenie. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wskazał, że na gruncie podatku dochodowego spółka osobowa jest "transparentna" podatkowo – podatnikami są wspólnicy, a nie spółka. Zarzuty skargi są więc z gruntu chybione, gdyż opierają się na założeniu, że podatnikiem jest spółka osobowa, a nie jej wspólnicy. Konstrukcja przewidziana dla rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu generowanych przez spółkę osobową, określona w art. 5 updop, obliguje do kontynuowania przez spółkę osobową zasad amortyzacji przyjętych przez wspólnika – spółkę kapitałową, który wniósł aport. Dotyczy to w szczególności sposobu pokreślenia wartości początkowej środka trwałego. W niniejszej sprawie przedmiot aportu (nieruchomości) był potraktowany przez wnoszącego wkład jako majątek obrotowy (towary i wyroby gotowe), a w spółce osobowej przedmiot aportu został zakwalifikowany jako środki trwałe. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 updop – tzn. wartość początkową składnika należy ustalić w wysokości odpowiadającej wydatkom spółki wnoszącej aport na jego nabycie/wytworzenie. Swoje stanowisko Skarżąca Spółka uzupełniła w piśmie z dnia 31 sierpnia 2010 r. Wskazała w nim, że jeden ze wspólników ("potencjalnych") spółki komandytowej, do której ma być wniesiony aport, będący osobą fizyczną, uzyskał interpretację z dnia [...] maja 2010 r., według której wartość początkową środków trwałych w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wyznacza art. 22g ust. 1 pkt 4 updof. Ponadto wspólnik ten uzyskał inną interpretację z dnia [...] maja 2010 r., według której dochodem ze zbycia nieruchomości przez spółkę komandytową będzie różnica pomiędzy przychodem z tego zbycia, a wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, gdy przedmiotem sprzedaży będzie budynek i budowla podlegające amortyzacji. Natomiast jeśli przedmiotem zbycia jest grunt - dochodem ze zbycia tego gruntu będzie różnica pomiędzy przychodem z tego zbycia, a wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych. Ta rozbieżność pomiędzy interpretacjami, którymi dysponują wspólnicy spółki komandytowej, powoduje, że w świetle art. 5 ust. 1 i 2 updop nie jest prawie możliwe ustalenie kosztu sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową. Wartość aportu może być tylko jedna, ta sama dla osoby fizycznej i dla osoby prawnej, będących wspólnikami spółki komandytowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok NSA z dnia 7 października 2003 r., III SA 3426/01. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Pytanie, jakie zadała Spółka w swoim wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, dotyczyło sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej jako aport do spółki komandytowej. Tej więc kwestii dotyczyła zarówno interpretacja z dnia [...] grudnia 2009 r., jak i zmieniająca ją interpretacja z dnia [...] grudnia 2009 r. Inne kwestie, które w sposób pośredni wiążą się przedmiotowym zagadnieniem sposobu ustalenia wartości początkowej aportu, w tym zwłaszcza wpływ ustalenia tej wartości dla późniejszego opodatkowania dochodu ze zbycia przedmiotu aportu, nie mają w sprawie znaczenia. Ocenie prawnej Organu podlegać powinno jedynie to, co przedmiotem wniosku uczyniła sama Skarżąca, i co następnie stało się przedmiotem interpretacji zmieniającej. Zasadniczym argumentem Spółki, przemawiającym - w jej ocenie – przeciwko przyjęciu art. 15 ust. 1 upodp za podstawę ustalenia wartości początkowej aportu, była okoliczność, że przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 updop). Gdyby zatem spór w niniejszej sprawie dotyczył jedynie hipotetycznej, generalnej możliwości zastosowania tych przepisów dla określenia jakiegoś aspektu sytuacji podatkowej spółki komandytowej, to z powyższym argumentem Spółki należałoby się niewątpliwie zgodzić. Spółka komandytowa nie jest przecież podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Problem niniejszej sprawy polega jednak na tym, że żadna z ustaw podatkowych, tj. ta dotycząca osób prawnych, ale również dotycząca osób fizycznych, nie może być wprost zastosowana dla udzielenia odpowiedzi na pytanie o wartość początkową aportu wniesionego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Zgodnie bowiem z art. 1 updof – ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Jeśli zatem art. 16g ust. 1 pkt 4 updop nie może być zastosowany w sprawie, w konkretnie wskazanym przez Spółkę aspekcie, ze względu na takie właśnie, ustawowe określenie podmiotowego zakresu tej ustawy, to z tego samego względu w sprawie nie może być zastosowana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Marginalnie więc wypada jedynie zauważyć, że obydwa przepisy wymienionych ustaw podatkowych, tj. art. 22g ust. 1 pkt 4 updof oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, definiując wartość początkową środków trwałych wniesionych do spółki - odpowiednio – osobowej bądź kapitałowej – wskazują tę samą, ustaloną przez wspólników wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Skoro prawo podatkowe nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o sposób ustalenia wartości wniesionych do spółki osobowej jako aport środków trwałych, to uprawnione jest, według Sądu, odwołanie się do ogólnej zasady dotyczącej kosztów uzyskania przychodu przez podmiot, który wnosi aport – w tym przypadku przez Spółkę. Wartość początkowa środka trwałego funkcjonuje bowiem w prawie podatkowym jako podstawowa dana, punkt wyjścia dla oszacowania kosztu uzyskania przychodu pochodzącego ze zbycia tego środka trwałego, a także jako wartość wyjściowa dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wobec powyższego Organ w zaskarżonej interpretacji zmieniającej prawidłowo skonstatował, że dla określenia wartości początkowej wnoszonych jako aport środków obrotowych, które w spółce komandytowej stały się środkami trwałymi, konieczne jest zastosowanie zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako kontynuacji zasad stosowanych przez Skarżącą przed wniesieniem wkładu. Wartość początkowa, o ile jej ustalenie pełnić ma swoją funkcję, musi być taka sama dla wszystkich wspólników. Dla wspólnika wnoszącego aport i będącego osobą prawną nie może jej zatem wyznaczać ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, która, zgodnie z art. 1, dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów wyłącznie osób fizycznych. Wskazywane przez Spółkę zasadnicze rozbieżności pomiędzy interpretacją z dnia [...] grudnia 2009 r., a interpretacją z dnia [...] maja 2010 r., nie zmieniają powyższej oceny. Przyznać należy, że trudno zrozumieć sytuację, w której formalnie ten sam Organ (Minister Finansów) wydaje rozbieżne interpretacje dla wspólników tej samej spółki komandytowej. Istotnie – ta rozbieżność uniemożliwia ustalenie kosztu sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową, ale kwestia ta otwiera jedynie pytanie o prawidłowość interpretacji z dnia [...] maja 2010 r., i nie stanowi argumentu przeciwko interpretacji zaskarżonej w niniejszym postępowaniu sądowym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja podatkowa jest prawidłowa.