II FSK 709/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. i Z.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 632/10 w sprawie ze skargi J.J. i Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.J. i Z.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 632/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. J. i Z. J.na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z 22 marca 2010 nr [...[ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą rozstrzygnięcia były następujący stan faktyczny: Wskazaną wyżej decyzją dyrektor izby skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.z 27 października 2009 r. i określił J. i Z. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 1.970.411 zł. Ustalono, że Z.J. w 2003 roku przystąpił jako wspólnik do K.. w T. 30 kwietnia 2004 r. małżonkowie J. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu i poniesionej straty w roku 2003, gdzie wykazali: I. Z. J.: -przychód z działalności gospodarczej: 2.424,00 zł. -koszty uzyskania przychodu:18.021,62 zł. -strata z działalności gospodarczej: 15.597,62 zł. -przychód z najmu: 25.011,00 zł. -koszty uzyskania przychodu: 22.408,44 zł. -dochód z najmu: 2.602,56 zł. II. J. J.: -przychód z działalności gospodarczej: 2.948.639,40 zł. -koszty uzyskania przychodu: 2.877.499,60 zł. -dochód z działalności gospodarczej: 71.139,80 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 2.031.517 zł. Co do danych wynikających z księgi podatkowej "J." organ podatkowy stwierdził, że zostały one prawidłowo wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-36. Ustalono jednak, że Z.J. uzyskał w 2003 roku przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach K. w T. W spółce tej od 20 września 2003 r. Z.J. posiadał 60% udziałów jako komplementariusz. Spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami: węglem i koksem oraz w zakresie wynajmu pomieszczeń, placów składowych, hal produkcyjnych i magazynów dzierżawionych od P. w Z. W wyniku zmiany umowy spółki komandytowej Z. J. od 20 września 2003 r. został komplementariuszem z udziałem wynoszącym 60%. Drugim wspólnikiem był posiadający 40% udziałów T. J. W następstwie przeprowadzonej kontroli co do rzetelności deklarowanych przychodów i poniesionych kosztów ustalono, że spółka uczestniczyła w obrocie nielegalnie wyprodukowanego oleju napędowego pochodzącego od firm D. z S. oraz O.z G.. Finalni odbiorcy towaru - jak wynikało z materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową V Wydział Śledczy w C. - zapłatę realizowali przelewami na rachunki bankowe "A." i "B." lub w drodze wzajemnych rozliczeń. Wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego paliwa następowało przez zakup faktur wystawionych na fikcyjną jego sprzedaż. W 2003 roku faktury wystawiane były przez D., C.oraz A. Firmy te nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały zaplecza technicznego, magazynowego, składu paliw, zbiorników. Oprócz firmy C. wykazywały obroty w dokumentacji handlowej i księgowej. Wykorzystywały faktury VAT w rozliczeniu z organami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Obrót paliwem realizowany był pod firmą A. Nabywcami finalnymi były podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie m. in. transportu ciężkiego, oczyszczania miasta. Na zakup węgla faktury dla A. wystawiały: "H." S.A. w K., T. Sp. z o.o. w Z., P S.A. w B. Węgiel "A" sprzedawała firmie "K". Organy podatkowe ustaliły, że o działalności Spółki "S" decydował B. P, a faktycznie wspólnicy nie ingerowali w jego działania. Stan faktyczny co do zakresu działania ustalono na podstawie zgromadzonych dokumentów w trakcie kontroli podatkowych firm biorących udział w tej działalności, zeznań świadków, podatników, konfrontacji ich zeznań. Przeprowadzono również kontrole krzyżowe w firmach związanych w zakresie zakupu paliw z firmy "S.". W istocie ustalono, że faktycznym właścicielem i zbywcą sprzedawanego paliwa była Spółka Komandytowa "S.". Od 20 września 2003 do 31 grudnia 2003 r. sprawami spółki powinien kierować Z. J. jako komplementariusz, lecz faktycznie firmą kierował B.P. 60% kwoty wynikającej z faktur sprzedaży oleju napędowego i węgla wystawionych w okresie od 20 września do 31 grudnia 2003 r. należało uznać za przychód przypadający Z. J. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. łączną kwotę 25.517.747,99 zł należało uznać za przychód wykazany przez "S.". Również kwota 574.151,66 zł z tytułu sprzedaży węgla stanowi przychód "S." ponieważ ustalono, iż B. C. nie handlował węglem. Z uwagi na okoliczność, że firmy "H.", "T." i "P." S.A. w B. rzeczywiście działają na rynku oraz rozliczyły i wykazały przychód z tytułu sprzedaży węgla należało przyjąć, że wartość sprzedaży węgla o ustalonej przez organ wartości 711.614,56 zł należało uznać za koszt uzyskania przychodów wspólników spółki "S.". W odpowiedz na zarzut, że obrotu paliwem faktycznie dokonywał B.P., a nie spółka "S.", Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że B. P. reprezentował spółkę będąc jej pracownikiem na stanowisku dyrektora, a komplementariusz Z. J. udzielił mu na to pozwolenia. Takie postępowanie nie zwalnia wspólników od ponoszenia odpowiedzialności za działania prowadzone przez umocowanego pracownika. Przystąpienie wspólnika do spółki nastąpiło - zdaniem organu - w dniu zmiany umowy spółki a nie z chwilą wpisu do rejestru. Strona i jej pełnomocnik skorzystali z prawa zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie 5 stycznia 2010 r. i 2 marca 2010 r. Organ II instancji stwierdził też, że przesyłkę zawierającą informację o zajęciu rachunków bankowych i tytuł wykonawczy przesłano na adres domowy J. i Z.J. Przesyłkę odebrał osobiście Z. J. 16 listopada 2009 r. potwierdzając jej odbiór. Zdaniem organu był on upoważniony do jej odbioru, a skutkiem prawidłowego odbioru przesyłki było przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze do WSA skarżący domagał się uchylenia decyzji z 22 marca 2010 r. i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach: - naruszenie art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej J. J. zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek przedawnienia, - naruszenie art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne określenie strony postępowania i przypisanie spółce komandytowej przychodu uzyskanego przez osobę trzecią - naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez określenie skarżącym zobowiązania podatkowego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, podczas gdy działalność skutkująca powstaniem zobowiązania podatkowego nie była prowadzona przez tę spółkę osobową ale przez osobę trzecią oraz poprzez określenie skarżącym zobowiązania z tytułu udziału w spółce za okres, w którym nie pozostawali oni wspólnikami spółki. Dyrektor izby skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko w wyrażone w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - jak wskazano na wstępie - oddalił skargę. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe dokonując właściwego ustalenia stanu faktycznego. Na jego podstawie z kolei organ wydał prawidłową i zgodną z prawem decyzję. Spółka "S." - zdaniem sądu - uczestniczyła w obrocie nielegalnie wyprodukowanym olejem napędowym. Wprowadzenie do obrotu tego oleju następowało przez zakup faktur wystawionych na fikcyjną jego sprzedaż. Proceder ten został zapoczątkowany przez wspólników Spółki "S." w 2002 roku i był kontynuowany w latach następnych. Sąd przywołał wyrok w sprawie I SA/Gl 384/09 z 28 października 2009 r. gdzie opisano i dokonano analizy prowadzonego przez S. handlu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 720/10. Współpracę z B. C. nawiązano z uwagi na rosnące obroty firmy "S.". W tym celu B. C. formalnie rozszerzył przedmiot działalności swojej firmy "A.", zawarł fikcyjną umowę najmu magazynu paliw. Korzystając z takich możliwości miał dokumentować zakup i sprzedaż paliwa za pomocą nieprawdziwych faktur. Sąd stwierdził, że B. C. pełnił rolę figuranta i dlatego nie można mu przypisać przychodu z tytułu handlu olejem napędowym w 2003 r. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że ten dochód należy przypisać Konsorcjum "S.". Z. J. przystępując do spółki 19 września 2003 r. miał pełną świadomość jaka jest istota i zakres działalności gospodarczej tej firmy. Nie budzi wątpliwości, że B. P. prowadził działalność jako osoba zarządzająca spółką i na jej rzecz. Takie postępowanie Z. J., który przyjmując uczestnictwo w spółce wiedział o charakterze i sposobie jej działalności godził się na kierowanie nią przez B. P. - nie zwalnia go jako komplementariusza z odpowiedzialności za działanie spółki. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżących za 2003 rok rozpoczęłoby się 31 grudnia 2009 roku. Przedawnienie nie nastąpiło, ponieważ Sąd Rejonowy w Tarnowskich Górach, uwzględniając wniosek wierzyciela, 12 listopada 2009 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej na kwotę 2.025.863 zł z tytułu zaległości podatkowych objętych tytułem wykonawczym [...]. Zgodnie natomiast z art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Chybiony jest także - zdaniem WSA - zarzut braku skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego J. J. wraz z zawiadomieniem o zastosowanych środkach egzekucyjnych. Małżonkowie J. złożyli bowiem wspólne zeznanie podatkowe za 2003 rok. Zawiadomienie o zajęciach i odpis tytułu wykonawczego wysłane obojgu małżonkom na ich wspólny adres zamieszkania odebrał 16 listopada 2009 r. Z. J. Poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jednemu z małżonków prawidłowo wszczęto w tej sprawie egzekucję administracyjną w stosunku do obojga małżonków. Każde z małżonków było uprawnione do działania w imieniu obojga w postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym. Prawidłowo także - zdaniem WSA - organ ocenił kwestię daty przystąpienia Z. J. do spółki stwierdzając, że zgodnie z art. 102 i art. 10 k.s.h. przejęcie ogółu praw i obowiązków następuje z chwilą zawarcia umowy pomiędzy wspólnikiem występującym i wspólnikiem wstępującym do spółki. Od wyroku WSA J. J. i Z. J. reprezentowani przez adwokata wywiedli skargę kasacyjną, w której zaskarżyli wyrok w całości domagając się jego uchylenia. Wnieśli również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Sądowi pierwszej instancji zarzucili: - naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 70 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe J. J. nie uległo przedawnieniu, - naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie skarżącym zobowiązania podatkowego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną podczas gdy działalność skutkująca powstaniem zobowiązania nie była prowadzona przez tę spółkę, ale przez osobę trzecią, - naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f w zw. z art. 84 § 2 w zw. z art. 67 § 1 i art. 58 w ,zw. z art. 103 k.s.h. poprzez określenie skarżącym zobowiązania podatkowego z tytułu udziału w spółce niebędącej. osobą prawną za okres, w którym skarżący nie pozostawali wspólnikami spółki, - naruszenie przepisu prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 o.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego pomimo braku podstaw do określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wykazana w deklaracji podatkowej, - naruszenie przepisu prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 21§ 3 o.p., poprzez przyjęcie, że to na podatnikach ciążył obowiązek wykazywania iż działań B. P. nie należy przypisać spółce osobowej, której wspólnikami byli skarżący, zamiast na organach podatkowych dowodzenia okoliczności przeciwnej, - naruszenie przepisu postępowania mające wpływ na wydaną decyzję - art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. z zw. z art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przypisanie spółce komandytowej - której wspólnikiem byli skarżący - przychodu uzyskanego przez osobę trzecią, tj. B. P. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że bezpodstawnie sąd pierwszej instancji uznał jakoby strona była bierna w toku postępowania podatkowego. Natomiast rzeczywisty i nielegalny obrót paliwem odbywał się z inicjatywy i pod kierownictwem B. P. - Spółka "S.", nie dokonywała ani rzeczywistego ani fakturowego obrotu paliwem, zatem skarżący nie mogli wykonywać nic więcej. Błędnie określono datę od której Z. J. był wspólnikiem spółki "S.". W odpowiedz na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i podlegała oddaleniu. Chybione są postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 21§ 3 o.p., art. 122 i art. 23 § 3 o.p. art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący polemizują z ustaleniami organów podatkowych i oceną tych ustaleń dokonaną przez sad pierwszej instancji. Podnosząc zarzuty procesowe wskazane powyżej należało wykazać jakie było ich znaczenie i że znaczenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych argumentów poza uwagami, że przepisy te naruszono ponieważ nie dano wiary skarżącym. Skarżący nie odnieśli się do ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego ani do oceny i analizy przeprowadzonej przez organy podatkowe. Wojewódzki sąd administracyjny obszernie odniósł się do zarzutów skargi i prawidłowo ocenił ustalenia zawarte w decyzji dyrektora izby skarbowej. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami procedury, a zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do ustalenia opisanego w decyzji stanu faktycznego. Podatnicy mieli zapewnioną możliwość brania udziału w każdym stadium postępowania, zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami, zgłaszania wniosków dowodowych. Skorzystali z możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem. Jak wynika z akt administracyjnych w pozostałym zakresie poprzestali na zaprzeczeniu okolicznościom ustalonym przez organy. Chybione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego, czyli art. 70 § 1 o.p. przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe J. J. nie uległo przedawnieniu i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przez określenie zobowiązania podatkowego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną podczas gdy działalność skutkująca zobowiązaniem podatkowym nie była prowadzona przez spółkę lecz przez osobę trzecią; art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 84 § 2, art. 64 § 1, art. 58 i art. 103 k.s.h. przez określenie zobowiązania podatkowego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną za okres, w którym skarżący nie byli wspólnikami spółki. Zobowiązanie podatkowe skarżących uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2009 r. Organy podatkowe wykazały jednak, że podjęły czynności które spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia doręczając skarżącym 16 listopada 2009 r. informację o zajęciu rachunków bankowych, tytuł wykonawczy i składając wniosek o wpis hipoteki przymusowej, która została przed 31 grudnia 2009 r. wpisana. Strona skarżąca nie wykazała, że wystąpiły inne okoliczności prowadzące do przedawnienia. Dodać należy, że w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 Trybunał konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niegodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie zastosowano art. 70 § 8 o.p. co do którego Trybunał nie orzekał. W uzasadnieniu swojego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że konieczność podjęcia przez ustawodawcę - w ramach realizacji tego wyroku - działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn podanych w motywach rozstrzygnięcia. Trybunał stwierdził, że należności zabezpieczone z wykorzystaniem kwestionowanego przepisu objęte zostaną zasadami ogólnymi, zgodnie z którymi ustanowione zabezpieczenia w toku kontroli podatkowej (bez względu na formę) powodują zawieszenie biegu przedawnienia. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu mogą być, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, na wniosek złożony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Podatek określa się wówczas na imię obojga małżonków. Gdy małżonkowie korzystają z takiej możliwości są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich uprawniony jest do działania w imieniu obojga (art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 o.p.), zatem słusznie uznano, że odbierając 16 listopada 2009 r. zawiadomienie o zajęciach i odpis tytułu wykonawczego Z. J. działał również w imieniu J.J. Doręczenie pisma tylko jednemu z małżonków jest w takiej sytuacji skuteczne wobec obojga. Wywody dotyczące tego zagadnienie zawarte w skardze kasacyjnej są całkowicie bezzasadne. Z. J. nie musiał się legitymować pełnomocnictwem małżonki przy odbiorze przesyłki. Nie ulega wątpliwości, że Z. J. był wspólnikiem spółki "S." od 20 września 2003 r. Art. 109 k.s.h. dotyczy powstania spółki komandytowej. Skarżący zaś przystąpił do spółki istniejącej, która nie została rozwiązana, zatem przepis art. 84 § 2 k.s.h. nie ma tutaj zastosowania. W całym postępowaniu nie wykazano, że spółka została zlikwidowana, wręcz przeciwnie: z materiału dowodowego wynika, że cały czas kontynuowała działalność. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że zgodnie z art. 10 § 1 k.s.h. doszło do przeniesienia ogółu praw i obowiązków na Z. J. z chwilą objęcia - zgodnie z umową - funkcji komplementariusza. Prawidłowe są także ustalenia dotyczące udziału B. P., który zgodnie z wolą komplementariusza prowadził i organizował handel olejem napędowym. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że będąc przedstawicielem spółki "S." B. P. działał na jej rzecz. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ogóle nikt w spółce "S." nie prowadził żadnej działalności, co nie jest zgodne z prawdą. Wszelkie przekształcenia tej spółki miały służyć stworzeniu możliwości wprowadzania do obrotu nielegalnie wytworzonego paliwa i doprowadzić do braku możliwości ustalenia na którym etapie i kto paliwo to wprowadził do obrotu. Analiza całości dokumentacji spółki "S." i firm z nią współdziałających pozwala jednak na zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że cała działalność tej spółki służyła "przerzuceniu" towaru, a co za tym idzie odpowiedzialności na inne podmioty. Spółka "S." jednak faktycznie działała i za jej działalność odpowiedzialność ponosi komplementariusz. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje podstawę w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.