II FSK 720/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Barbara Kołodziejczak–Osetek, (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N. i L. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 844/09 w sprawie ze skargi E. N. i L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. N. i L. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 r. I SA/Bd 844/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. i Ł. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 września 2009 roku, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 19 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. 2. Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że małżonkowie powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., wystąpili do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. W złożonym wniosku wskazali, iż E. N. zatrudniona była w Urzędzie Marszałkowskim Województwa K.w T. jako pracownik bezpośrednio zaangażowany we wdrażanie Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (dalej: ZPORR). Jej wynagrodzenie ujęte było w kosztach projektu współfinansowanego w ramach Pomocy Technicznej Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Środki przekazywane na wynagrodzenie pochodziły z budżetu województwa kujawsko-pomorskiego i były refundowane w roku 2006 w 74,99%. Do wniosku podatnicy dołączyli korektę zeznania podatkowego, w którym wykazali podatek należny w kwocie 1.805 zł i nadpłatę w kwocie 3.650 zł. 3. Decyzją z dnia 19 czerwca 2009 r., którą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji określił skarżącym wysokość zobowiązania w tym podatku w wysokości 2.811 zł. Organ uznał, że dochody uzyskane w 2005 r. z prac wykonywanych w ramach ZPORR w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., albowiem nie można uznać, że podatniczka wykonując zadania na rzecz beneficjenta na podstawie umowy o pracę realizowała cel bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy, tj. cel na jaki zostały uzyskane fundusze. W ocenie organów, aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w powyższym przepisie musza być spełnione łącznie warunki określone zarówno pod literą a), jak i literą b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." poprzez uznanie, że zawarte w tym przepisie pojęcie "zleca (...) wykonanie określonych czynności" obejmuje również wykorzystanie efektów pracy osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę; 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez uznanie, że dla oceny stanu faktycznego nie mają znaczenia orzeczenia sądów administracyjnych i organów administracji, zapadłe na gruncie analogicznych stanów faktycznych. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę rację przyznał organowi odwoławczemu, który uznał, że nie została spełniona przez podatniczkę druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego. Dla zastosowania tego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest, aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W ocenie Sądu o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienna wykładnia prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że z omawianego zwolnienia od podatku może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, co pozostaje w sprzeczności z zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie drugie zapisem. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skarżących, podatniczka nie realizowała bezpośrednio celu programu. Cel ten realizował Urząd Marszałkowski, który otrzymał środki unijne na realizację Programu. Strona wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów. Beneficjentem środków pomocowych nie była skarżąca, lecz Urząd Marszałkowski. Wojewódzki Sąd Administracyjny dodał, że w omawianym przepisie wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady zaufania podatnika do organów państwa. Sąd podkreślił, iż podana przez organ argumentacja jest dość wyczerpująca i całość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie tylko fragment dotyczący związania organów innymi orzeczeniami w konkretnych sprawach, podaje przyczyny, z powodu których nie podzielono stanowiska skarżących popartego odmiennym poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych. 7. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wnieśli przez swojego pełnomocnika skarżący zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., że został wydany z naruszeniem: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 w związku z art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż E. N., jako pracownik beneficjenta bezzwrotnej pomocy, nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 2) przepisów prawa procesowego tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako: "p.u.s.a." oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie zwierało ustosunkowania się tego organu do zarzutów podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W wyniku powyższego Sąd wadliwie wykonał ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy należało stwierdzić naruszenia prawa przez organ i uchylenie decyzji. Jednocześnie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych 9.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. 10.W zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku z uwagi na niespełnienie warunku, o którym mowa w pkt 46 lit. b art. 21 u.p.d.o.f. Przepis ten uzależnia zwolnienie od tego, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Sąd przyjął, że skarżąca realizowała cel programu, ale tylko pośrednio, przez wykonanie zadań, które powierzył jej pracodawca w ramach stosunku pracy. Urząd Marszałkowski, w którym skarżąca była zatrudniona był podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, zatem nie został spełniony warunek bezpośredniej realizacji celu programu przez skarżącą. Ponadto skarżącej dotyczy wprost wyłączeniem przewidziane w końcowej części przepisu bowiem uzyskiwała ona – jako osoba fizyczna – dochody w związku z realizacją przez jej pracodawcę beneficjenta pomocy programu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. 11.Powyższa ocena jest trafna. 11.1.Na wstępie należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to czy możliwość wykorzystania tych zadań przez ten podmiot została w tym programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (por.: wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1167/08, z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1071/08 niepubl.). Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 9 pkt 1 rozporządzenia Rady Europy (WE) Nr 1260/1999 r.- za "bezpośrednich beneficjentów" uznaje się firmy publiczne i prywatne odpowiedzialne za zlecenie działań. Z powyższym postanowieniem koresponduje bezpośrednio definicja przyjęta w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju. W myśl tego przepisu za beneficjenta uznano osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektów albo decyzji w przypadku kiedy instytucja zarządzająca albo instytucja pośrednicząca jest jednocześnie beneficjentem. Powołane regulacje w sposób jednoznaczny potwierdzają prawidłowość przedstawionej przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji wykładni niepozwalającej na rozszerzenie kręgu podmiotów objętych zwolnieniem poza te podmioty, które bezpośrednio realizują cel programu i równocześnie są odpowiedzialne za zlecone działanie. Odmienna wykładnia, zgodnie z którą z omawianego znaczenia od podatku dochodowego może korzystać każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego ze środków pomocowych pozostawałby w sprzeczności z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. 11.2.Odnosząc się do wywodów zawartych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że prawodawca używając w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. sformułowania "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy..." miał na uwadze wszelkie rodzaje umów, na podstawie których osoby fizyczne wykonują powierzone przez beneficjenta pomocy zadania wchodzące w zakres realizowanego programu. Użycie przez ustawodawcę "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Słowo "zleca" zostało we wskazanym przepisie powiązane z "wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym pracodawca rozumie szeroko "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy (por. m.in. wyrok NSA: z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 279/10, publ. LEX nr 862487; z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt. II FSK 1188/09 publ. LEZ nr 745548; z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, publ. LEX nr 496225, z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07, LEX nr 508674). Powyższa wykładnia stanowi aktualną, utrwaloną linię orzeczniczą w omawianym przedmiocie, natomiast stanowisko prezentowane w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07 należy uznać za odosobnione, które nie znalazło akceptacji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 12.W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 13.O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.