II FSK 279/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 657/09 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 750 (słownie: siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 października 2009 r., I SA/Łd 657/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez A. N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 31 grudnia 2008 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za rok 2005 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z pobraniem przez płatnika podatku od części wypłaconego podatnikowi wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę. W złożonym wniosku wskazano, iż skarżący jest pracownikiem W., zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w L. w L. przy bezpośredniej realizacji zadań związanych z obsługą Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego realizowanego z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Zdaniem podatnika część wypłaconego wynagrodzenia winna być zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. - albowiem refinansowana była ze środków Unii Europejskiej. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające do zwolnienia od opodatkowania części wypłaconego skarżącemu wynagrodzenia. 3. Decyzją z dnia 26 lutego 2009 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 3.314 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w L. W odwołaniu podtrzymał swoje argumenty zawarte we wniosku, wskazując w szczególności na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. 4. Decyzją z dnia 4 czerwca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie obejmuje zwolnieniem środków pochodzących z krajowych źródeł, natomiast w przypadku projektów realizowanych z udziałem środków funduszy strukturalnych stanowią one refundację wcześniej poniesionych wydatków sfinansowanych publicznymi środkami krajowymi. W konsekwencji dochód ze stosunku pracy podatnika, wykonującego w ramach obowiązków służbowych czynności związane z realizacją projektów współfinansowanych z funduszy strukturalnych, w całości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponadto zdaniem organu przedmiotem sporu jest również wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., a ściślej rozumienie zwrotu "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", o którym mowa we wspomnianym przepisie. Z akt sprawy wynikało, że beneficjentem tej pomocy finansowej był L. w L.. Na podstawie umowy o pracę zawartej z w/w podmiotem skarżący pracował przy realizacji projektu. Podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy był L., zaś podatnik, w ramach obowiązków służbowych, uczestniczył przy realizacji projektu. To L. – podkreślił organ odwoławczy - łączył z dysponentem środków pomocowych stosunek prawny, dotyczący realizacji programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Natomiast skarżący nie otrzymywał środków pomocowych od upoważnionego do ich przekazania podmiotu, ale od beneficjenta tychże środków, na podstawie zawartej z nim umowy o pracę, dotyczącej czynności wykonywanych w związku z realizowanym przez pracodawcę programem. Powyższe uzasadnia przyjęcie poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Taką osobą niewątpliwie nie był skarżący, pomimo wykonywania czynności związanych z programem pomocowym, jednakże strona robiła to na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cele tego programu, w ramach obowiązków służbowych (na mocy zawartej z nim umowy o pracę). Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wziąć należy pod uwagę treść drugiej części przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którą zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca faktycznie cel programu będzie korzystała z omawianego zwolnienia. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz wskazał, że jego zdaniem naruszono zasady postępowania wynikające z przepisów art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - w szczególności przez pominięcie analizy celów Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 - 2006 i błędne rozpatrzenie zebranego materiału. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. 7. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazał, że przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnione jest stanowisko, że w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki są wypłacane bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu nie można również zgodzić się z tezą organu jakoby skarżący nie realizował bezpośrednio projektu, albowiem robił to na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cele tego programu (L.), w ramach obowiązków służbowych. Wskazał, że w orzecznictwie podkreśla się, iż jeśli beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu, jest osoba prawna, to zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów jej pracowników, uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Jednakże przedmiot takiej umowy musi służyć bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Zwolnieniem będą, więc objęte wynagrodzenia wypłacane pracownikom, którzy w ramach umowy o pracę wykonują czynności o charakterze merytorycznym. Trafnie zatem zdaniem sądu pierwszej instancji w tym kontekście podniesiono w skardze, że organy podatkowe przeniosły swoje analizy nie na ten poziom, o który chodziło ustawodawcy i dokonały ich w sposób zbyt dosłowny. Rozdzieliły bowiem jedność Urzędu Wojewódzkiego i jego pracowników, podczas gdy zlecenie określonych czynności w związku z realizowanym przez podatnika programem następuje w relacjach niższych. Biorąc powyższe pod uwagę doszło do naruszenie przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. 9. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w jej konsekwencji bezpodstawne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 ord. pod. wskutek przyjęcia, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody ze stosunku pracy, któremu pracodawca bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizowaniem przez niego programem, podczas gdy z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wynika, że przedmiotowe zwolnienie w takim przypadku nie ma zastosowania, bowiem podatnik jako pracobiorca nie realizuje bezpośrednio programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w związku z czym nie powstała u podatnika nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W związku z tak postanowionym zarzutem Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 11. Na etapie postępowania kasacyjnego sporne jest – jak wynika z treści zarzutu – spełnienie przez skarżącego przesłanki zwolnienia, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Mianowicie wymaga rozważenia, czy skarżący "bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", czy też jest osobą, której "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem" (w takim przypadku zwolnienie nie przysługuje). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu, że skarżący jest "zleceniobiorcą" w rozumieniu w/w przepisu. W tym zakresie należy odwołać się do ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Pracownicy takiego podmiotu nie mogą być uznani za podatników realizujących bezpośrednio cel programu pomocowego (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 255/09, CBOSA). Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem realizującego bezpośrednio program finansowany z bezzwrotnej pomocy (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09, CBOSA). W tym kontekście na uwadze mieć należy, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Jak wywiedziono w orzecznictwie (ibidem), słowo "zleca" zostało we wskazanym przepisie powiązane z "wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy. W stanie faktycznym sprawy niesporne jest, że skarżący wykonywał zadania związane z obsługą funduszy strukturalnych Unii Europejskiej w ramach umowy o pracę w Urzędzie Wojewódzkim. Nie odpowiadał zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a wykonywał zadania powierzone (zlecone) mu przez pracodawcę realizującego tenże projekt. Stąd też należy stwierdzić, że w przypadku skarżącego spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia części jego dochodów od podatku, a określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., co czyni trafnym powołany przez organ zarzut naruszenia wskazanego przepisu. W ocenie Sądu kasacyjnego, stanowisko strony skarżącej, jak i Sądu pierwszej instancji, czyni normatywnie pustym zwrot "bezpośrednio realizuje", którym operuje art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., jak też w/w zastrzeżenie, zawarte w końcowej części tego przepisu. Przy forsowanym przez skarżącego rozumieniu w/w unormowania wystarczające jest bowiem, aby podatnik uczestniczył (niezależnie od formy tego uczestnictwa) w realizacji celu programu pomocowego finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Nie powinno się zaś ustalać znaczenia tekstu prawnego w taki sposób, by pewne jego części były traktowane jako zbędne (zob. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s. 79). Nie był natomiast zasadny zarzut uchybienia zaskarżonym wyrokiem art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 ord. pod. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ wskazanych przepisów, koncentrując się na dokonanej w zaskarżonej decyzji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tym samym nie rozważano kwestii zastosowania przepisów dotyczących nadpłaty, ponieważ było to przedwczesne (jest to zagadnienie wtórne względem zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co organ miał ocenić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy). Wobec tego Sąd nie mógł naruszyć w/w przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., biorąc pod uwagę, że organ powołał w środku odwoławczym wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, zaś stan faktyczny sprawy jest niesporny. W tym kontekście Sąd odwoławczy miał też na uwadze, że dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest kumulatywne spełnienie przesłanek określonych w lit. a) i b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 1788/08, CBOSA). O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 199, art. 200, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 i 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).