I SA/Łd 657/09

Dnia 8 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi A.N na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A.N. kwotę 750 (siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 657/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił A.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 3.314 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż w dniu 31 grudnia 2008 r. A.N. złożył korektę zeznania podatkowego za rok 2005 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z pobraniem przez płatnika podatku od części wypłaconego podatnikowi wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę. W złożonym wniosku wskazano, iż skarżący jest pracownikiem Wydziału Zarządzania Funduszami Europejskimi, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w [...] Urzędzie Wojewódzkim w Ł. przy bezpośredniej realizacji zadań związanych z obsługą Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego realizowanego z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Zdaniem podatnika część wypłaconego wynagrodzenia winna być zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), albowiem refinansowana była ze środków Unii Europejskiej. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające do zwolnienia od opodatkowania części wypłaconego skarżącemu wynagrodzenia. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W odwołaniu podtrzymał swoje argumenty zawarte we wniosku, wskazując w szczególności na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, iż zwolnieniem, o którym mowa w w/w przepisie, nie obejmuje się środków pochodzących z krajowych źródeł, natomiast w przypadku projektów realizowanych z udziałem środków funduszy strukturalnych stanowią one refundację wcześniej poniesionych wydatków sfinansowanych publicznymi środkami krajowymi. W konsekwencji dochód ze stosunku pracy podatnika, wykonującego w ramach obowiązków służbowych czynności związane z realizacją projektów współfinansowanych z funduszy strukturalnych, w całości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto – wskazał organ - przedmiotem sporu jest również wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ściślej rozumienie zwrotu "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", o którym mowa we wspomnianym przepisie. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż beneficjentem tej pomocy finansowej był [...] Urząd Wojewódzki w Ł. Na podstawie umowy o pracę zawartej z w/w podmiotem skarżący pracował przy realizacji projektu. Podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy był [...] Urząd Wojewódzki, zaś podatnik, w ramach obowiązków służbowych, uczestniczył przy realizacji projektu. To [...] Urząd Wojewódzki – podkreślił organ odwoławczy - łączył z dysponentem środków pomocowych stosunek prawny, dotyczący realizacji programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Natomiast skarżący nie otrzymywał środków pomocowych od upoważnionego do ich przekazania podmiotu, ale od beneficjenta tychże środków, na podstawie zawartej z nim umowy o pracę, dotyczącej czynności wykonywanych w związku z realizowanym przez pracodawcę programem. Powyższe uzasadnia przyjęcie poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Taką osobą niewątpliwie nie był skarżący, pomimo wykonywania czynności związanych z programem pomocowym, jednakże strona robiła to na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cele tego programu, w ramach obowiązków służbowych (na mocy zawartej z nim umowy o pracę). Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wziąć należy pod uwagę treść drugiej części przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, zgodnie z którą zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca faktycznie cel programu będzie korzystała z omawianego zwolnienia. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł A.N. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż osiągnięte dochody winny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zdaniem skarżącego, naruszono zasady postępowania wynikające z przepisów art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności przez pominięcie analizy celów Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 - 2006 i błędne rozpatrzenie zebranego materiału. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało oparte na założeniu, że wynagrodzenie podatnika nie pochodziło bezpośrednio ze środków Unii Europejskiej. Środki te pochodziły bowiem z budżetu państwa na zasadzie tzw. prefinansowania i następnie podlegały refundacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Ponadto w ocenie organów podatkowych skarżący nie realizował bezpośrednio projektu. Założenia te w ocenie Sądu nie są trafne. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli: a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy ,w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami , organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Powołany przepis odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnione jest stanowisko, że w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki są wypłacane bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej wyżej ustawy. Podobne stanowisko zajmowały sądy administracyjne w szeregu orzeczeniach (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, PP 2008/12/48, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07 niepubl., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. Akt. I SA/Gl 880/07 Lex nr 334425, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06 Lex nr 272593). Nie można również zgodzić się z tezą organu jakoby skarżący nie realizował bezpośrednio projektu, albowiem robił to na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cele tego programu ([...] Urząd Wojewódzki), w ramach obowiązków służbowych. Zauważyć jednak należy, iż w orzecznictwie podkreśla się, że jeżeli beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu, jest osoba prawna, to zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy dochodów jej pracowników, uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Jednakże przedmiot takiej umowy musi służyć bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Zwolnieniem będą, więc objęte wynagrodzenia wypłacane pracownikom, którzy w ramach umowy o pracę wykonują czynności o charakterze merytorycznym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/WA 741/07, Lex nr 328145). Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela ten pogląd. Trafnie zatem w tym kontekście podniesiono w skardze, iż organy podatkowe przeniosły swoje analizy nie na ten poziom, o który chodziło ustawodawcy i dokonały ich w sposób zbyt dosłowny. Rozdzieliły bowiem jedność Urzędu Wojewódzkiego i jego pracowników, podczas gdy zlecenie określonych czynności w związku z realizowanym przez podatnika programem następuje w relacjach niższych. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy dokona wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z zawartymi wskazaniami. Biorąc pod uwagę powyższe wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm., cytowanej dalej jako p.p.s.a.), należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Wobec treści art. 152 p.p.s.a orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania. A.K.