II FSK 1788/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. i J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1469/07 w sprawie ze skargi A. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. i J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 1469/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 22 października 2007 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z 9 lipca 2007 roku określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 33.640 zł. Uznał, że J. P. nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 , poz. 176 ze zm.). Organ ustalił, że podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w firmie B. D. S.A. z siedzibą w W. od dnia 1 sierpnia 2004r do dnia 30 czerwca 2006r. przy realizacji Projektu Budowy Drogi i Autostrady A2 na podstawie kontraktu, który w 82% był finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Od 1lipca do 31 grudnia 2006r. świadczył pracę na podstawie umowy o pracę przy realizacji Projektu Budowy Drogi Expressowej S-8 na podstawie kontraktu finansowanego w 83% ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Pracodawca podatnika jako Generalny Wykonawca robót na tych kontraktach otrzymywał środki pomocowe od ich dysponenta - Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, lecz nie gromadził ich na wyodrębnionych kontach bankowych. Wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy realizacji kontraktów wypłacane były ze środków obrotowych Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wywiódł, iż niezbędnymi przesłankami warunkującymi zwolnienie dochodu z podatku dochodowego jest: uzyskiwanie dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, oraz bezpośrednia realizacja przez podatnika - uzyskującego te dochody - celu programu finansowanego z tych środków. Uznał jednak, że podatnik nie był wykonawcą, a jedynie osobą zatrudnioną u wykonawcy inwestycji na podstawie umowy o pracę. Na tej podstawie organ stwierdził, że wynagrodzenie podatnika nie korzystało ze zwolnienia przewidzianego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpoznaniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, że sporne zwolnienie nie znajduje zastosowania w analizowanej sytuacji. Powołując się na treść pisma firmy B. D. S.A. z 21 maja 2007 roku, organ odwoławczy wskazał, iż Spółka nie jest osobą, której miała służyć pomoc w postaci środków Unii Europejskiej, a jedynie wykonawcą usługi, którego wynagrodzenie było wypłacane ze środków pomocowych. Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne wskazują, że ostatecznym beneficjentem bezzwrotnej pomocy była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, a nie B. D. S.A. W skardze do WSA podatnicy zaskarżyli powyższą decyzję w całości domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a."). Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani procesowego. Uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy roku o podatku dochodowym wywiódł, że o możliwości skorzystania z przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego decyduje: uzyskanie dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej od określonych podmiotów (bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków) oraz bezpośrednia realizacja celu programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Warunki te muszą zostać spełnione łącznie. Wskazał, że skarżący na podstawie umowy o pracę zawartej z firmą B. D. S.A. pełnił funkcję głównego technologa oraz kierownika projektu. Tak więc to nie skarżący otrzymywał środki pomocowe od przyznającej pomoc Komisji Europejskiej i to nie strona także była podmiotem, któremu pomoc ta została przyznana. W związku z tym - wbrew twierdzeniom skarżących - podatnik nie był bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jedynie swoją pracą przyczynił się do jego realizacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się jednocześnie do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazując na wyrok z 1 października 2003 roku w sprawie III SA 3024/01 (Lex nr 90320) , oraz wyrok z 24 lutego 2006 roku w sprawie II FSK 397/05 (Lex nr 222357), stwierdził, że zwolnienie o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw oraz celami którym środki te mają służyć. Wedle WSA wykładnia językowa tego przepisu nie może prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowanych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Pracownicy ci otrzymują za swą pracę wynagrodzenie, które ze swej natury nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności ani od źródeł jej finansowania. Pracownik bowiem związany z pracodawcą umową o pracę nie otrzymuje środków pomocowych od podmiotu dysponującego środkami pomocy bezzwrotnej przeznaczonymi na publiczną inwestycję infrastrukturalną w tym wypadku budowę drogi lecz wynagrodzenie za wykonaną pracę. Natomiast otrzymane przez Spółkę środki finansowe stanowią dla niej jedno ze źródeł przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę pracownikom z własnych środków Spółki jest wynagrodzeniem z przychodów wypracowanych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś z uzyskanej pomocy bezzwrotnej. Skarżący natomiast nie był wykonawcą inwestycji, na realizacje której zostały przyznane określone środki pomocowe, a jedynie zatrudniony był u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Jego wynagrodzenie za pracę wykonywaną w związku z realizacją tej inwestycji, nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym, o jakim w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych(w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r.) ze względu na brzmienie lit. b) tego przepisu i podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W skardze kasacyjnej od wyroku WSA skarżący zarzucili temu wyrokowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację. Wnieśli przy tym o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podał, że "zaskarżony wyrok opiera się na błędnej interpretacji przepisów dotyczących traktowania funduszy, wdrażania środków krajowych, funduszy strukturalnych oraz funduszy spójności". Podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie powinien odwoływać się do utartej linii orzecznictwa w sytuacji, gdy wojewódzkie sądy administracyjne orzekają odmiennie. Wskazał przy tym na "wyrok I SA/Kr 1555/06". Następnie dowodził, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do istotnego problemu – dla kogo wprowadzono przepisy o zwolnieniu podatkowym. Nie poddał ocenie podmiotowego zakresu zwolnienia, w sytuacji gdy zazwyczaj beneficjentami pomocy są jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa, które nie podlegają podatkowi. Stąd skarżący wywiódł, że w analizowanym przypadku nie może mieć zastosowania wykładnia celowościowa. Ponadto autor skargi wskazał, że "pozostałe argumenty ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pozostają w mocy i mimo odmiennego zdania WSA skarżący je podtrzymuje". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o odrzucenie bądź oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną argumentowano, że skarga kasacyjna skarżących nie spełnia wymogów wynikających z art. 174 i 176 p.p.s.a., co implikuje konieczność jej odrzucenia na podstawie art. 180 p.p.s.a. Dalej podniesiono, że skarga kasacyjna została sporządzona niestarannie. Natomiast w odniesieniu do jej zarzutów podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował bezpośrednio ani art. 122 Ordynacji podatkowej ani art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozważeniu podlegał w pierwszej kolejności wniosek procesowy Dyrektora Izby Skarbowej o odrzucenie skargi kasacyjnej. Odrzucenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 180 w zw. z art. 178 p.p.s.a. jest dopuszczalne w razie stwierdzenia, że wniesiony środek zaskarżenia nie spełnia wymagań wymienionych w art. 176 p.p.s.a. (po spójniku "oraz" - braki nieusuwalne) lub że zachodzą podstawy z art. 220 § 3 względnie z art. 221 p.p.s.a. Tymczasem skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie zawiera nieusuwalnych braków, jak również nie ma podstaw do uznania, że nie została poprawnie opłacona. Spełnia ogólne wymogi formalne przewidziane dla pisma procesowego (art. 46 § 1 p.p.s.a.), a nadto zawiera elementy wymagane w przypadku skargi kasacyjnej przez art. 176 p.p.s.a. Jej autor oznaczył zaskarżone orzeczenie i wskazał, że jest ono zaskarżone w całości. Zawarł również przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie. Ewentualna zdawkowość uzasadnienia, czy niezgodne z art. 174 p.p.s.a. zakwalifikowanie podstaw kasacyjnych podlega rozważeniu przy merytorycznym rozpoznaniu skargi, co z kolei znajduje wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie stanowi zaś okoliczności uzasadniającej odrzucenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 180 p.p.s.a. Merytoryczna ocena zarzutów skargi kasacyjnej prowadziła do wniosku, iż była ona bezzasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek wskazania konkretnych, naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony przy formułowaniu podstaw kasacyjnych, ani też rozszerzająco interpretować zarzutów podnoszonych przez stronę. Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie zawiera jedynie zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów upatrywał w ich "błędnej interpretacji", czyli - jak należy rozumieć - wykładni. Zarzut taki należy więc zakwalifikować jako podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tzn. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Pierwszy z przepisów wskazanych w podstawie kasacyjnej - art. 122 Ordynacji podatkowej formułuje procesową regułę prawdy obiektywnej. Co do zasady wyłącza to zatem możliwość uznania go za przepis prawa materialnego. Takiej jego kwalifikacji nie wyjaśnia uzasadnienie skargi kasacyjnej. Jej autor nie wskazał bowiem na czym miała polegać błędna wykładnia tego przepisu i z czego wywodzi jego materialnoprawny charakter. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle zresztą nie wiąże zastrzeżeń odnoszących się do zaskarżonego orzeczenia z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zatem odnieść się do zarzutu naruszenia tego przepisu. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jakkolwiek z uzasadnienie skargi kasacyjnej mogłoby wskazywać, że skarżący upatrywał błędu Sądu I instancji w niewyjaśnieniu dlaczego uznano, że ze zwolnienia korzystają jedynie bezpośredni beneficjenci pomocy unijnej, to jednak argumentacja uzasadnienia wskazuje, że istota zastrzeżeń skarżącego sprowadza się do odmowy uznania, iż dochody skarżącego w 2006 roku w części korzystało ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko strony skarżącej jest błędne. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie dokonywał już wykładni wspomnianego przepisu (zob. np. niedawne wyroki NSA: z 17 grudnia 2009 r. II FSK 1121/08, z 16 grudnia 2009 r. II FSK 1172/08 - publ. w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z utrwalonym w orzecznictwie NSA poglądem harmonizuje stanowisko zawarte w rozpoznawanej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że dochody ze stosunku pracy finansowane przez pracodawcę ze środków uzyskanych z funduszy Unii Europejskiej nie korzystają ze spornego zwolnienia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b). Nie ulega wątpliwości, że dla uzyskania ulgi podatkowej wynikającej z przytoczonej regulacji, konieczne jest łączne (kumulatywne) spełnienie obydwu przesłanek (pkt "a" i "b"), na co prawidłowo zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wskazuje na to zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Dochód podatnika jest zatem zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączono ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Stąd też dochód przez nie uzyskany nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika - beneficjenta bezzwrotnej pomocy - prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. Taka wykładnia analizowanej regulacji prawnej prowadzi do wniosku o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia przez skarżącego. Warto jednocześnie wskazać, że powyższe stanowisko wpisuje się w linię orzeczniczą wyznaczoną wcześniejszymi judykatami Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 6 stycznia 2009 r., II FSK 1103/07, z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08 - publ. w internetowej bazie orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można jednocześnie podzielić konkluzji płynących z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06, na które powoływał się autor skargi kasacyjnej. Przyjęta tam wykładnia nie została bowiem poparta wyczerpującą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pozostaje w sprzeczności z późniejszym orzecznictwem NSA. Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do argumentacji dotyczącej niekompletności uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Po pierwsze bowiem istota tego zarzutu sprowadza się do kwestionowania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po wtóre zaś uprawnienie sądu kasacyjnego do badania podniesionych w skardze zastrzeżeń warunkuje formalnie poprawne zakwalifikowanie zarzutu w podstawie kasacyjnej (art. 183 p.p.s.a.). Elementy składowe uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego określa art. 141 § 4 p.p.s.a., a skarżący naruszenia tego przepisu nie zarzucił, tamując tym samym skutecznie możliwość oceny zasadności jego twierdzeń. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje podstawę prawną w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.