II FSK 1121/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1132/07 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1132/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 października 2007 r., nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gorzowie Wlkp. podał, że Skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora IS w Z. z dnia 8 października 2007 r., utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 24 lipca 2007 r., nr [...], dotyczącego udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie zwolnienia uzyskiwanych dochodów z podatku dochodowego za lata 2004 - 2006 na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm., dalej powoływana: u.p.d.o.f.). Postanowieniem z dnia 24 lipca 2007 r. Naczelnik US w Z. uznał stanowisko Skarżącego w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego za nieprawidłowe. W.w. postanowienie organ podatkowy oparł na następujących ustaleniach: W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że Skarżący został zatrudniony od dnia 24 listopada 2004 r. jako kierowca przez spółkę A. na podstawie umowy o pracę. Otrzymywał, jak twierdził, wynagrodzenie z udziałem 75 % bezzwrotnych środków Unii Europejskiej, których beneficjentem jest firma go zatrudniająca. W.w. firma, jak również firma R., oraz spółka P. zawarły jako konsorcjum w dniu 18 sierpnia 2004 r. umowę z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, na usługi dla działań zewnętrznych Unii Europejskiej i podjęły się realizacji kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową drugiej jezdni drogi krajowej nr [...], odcinek O. – G., km [...]". Zgodnie z założeniami umowy projekt ten finansowany jest w 75 % ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej i w 25 % z budżetu Rzeczypospolitej Polskiej. Zwrócono uwagę, że zdaniem Skarżącego uzyskane przez niego w latach 2004 - 2006 dochody z tytułu świadczenia pracy na podstawie zawartej umowy ze spółką A. podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z przedstawionym stanowiskiem organ podatkowy wskazał, że na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, co do których zaniechano poboru podatku na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana: O.p.). Zwolnione są od opodatkowania dochody określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. o ile spełniają następujące przesłanki: (a) środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, (b) środki finansowe stanowią pomoc bezzwrotną, (c) podatnik otrzymujący dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, dalej powoływana: u.f.p.), środki z Funduszu Spójności pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stanowią środki publiczne. Tak więc środki otrzymywane przez beneficjentów pochodzą ze środków pożyczonych z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, co oznacza, że finansowanie wydatków poniesionych w ramach Funduszu Spójności dokonywane jest ze źródeł krajowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy. Nadto stwierdzono, że Skarżący nie jest bezpośrednim beneficjentem środków, lecz zleceniobiorcą (podwykonawcą) spółki A. będącej wykonawcą inwestycji. Tym samym dochody Skarżącego nie mogą być uznane za pochodzące z instytucji wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bowiem dochody te stanowią dochody ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Od powyższego postanowienia zażalenie złożył Skarżący, nie zgadzając się z interpretacją Naczelnika US w Z. Skarżący wskazał, że jego dochody wynikające z umowy o pracę zawartej z firmą A. odpowiedzialnością korzystają z zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, z umowy zawartej między Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad a firmami R., A., oraz P. wynika, że firmy te określane są mianem wykonawców (beneficjentów). Zdaniem Skarżącego, zarówno zatrudniająca go firma, jak i jej pracownicy realizujący bezpośrednio projekt, są beneficjentami ostatecznymi - bezpośrednio korzystają z wdrożenia projektu pomocy poprzez otrzymanie dotacji. Firma zatrudniająca Skarżącego realizuje cel umowy poprzez zatrudnione osoby fizyczne m.in. Skarżącego, a jego wynagrodzenie jest częścią kosztów realizowanego projektu i jest finansowane w 75 % z bezzwrotne pomocy zagranicznej. Wyłączenie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. odnosi się do podatników, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił wykonanie określonych czynności w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, bez względu na rodzaj umowy. Natomiast dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną, która pierwsza otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną od podatku dochodowego, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., pod warunkiem realizowania celu programu. Skarżący powołał się na rozstrzygnięcia urzędów i izb skarbowych w podobnych sytuacjach, oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 sierpnia 2006 r., w których zawarto podobny pogląd jak powyżej. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor IS w Z. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. uznał, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości zwolnienia od opodatkowania uzyskanego przez podatnika wynagrodzenia. Organ wskazał, że wsparcie Unii Europejskiej dla Polski w latach 2004 - 2006 było realizowane w oparciu o ustawę z dnia 20 kwietnia 2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206), a realizacja powyższego planu jest finansowana z publicznych środków wspólnotowych. Publiczne środki wspólnotowe to środki finansowe pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w szczególności z funduszy strukturalnych m.in. Funduszu Spójności. Zgodnie z art. 8 ust. 3 w.w. ustawy, Fundusz Spójności jest współfinansowany z publicznych środków wspólnotowych. Środku z tego funduszu pochodzą z Unii Europejskiej i stanowią środki publiczne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 u.f.p. środki z Funduszu Spójności pochodzą z Unii Europejskiej i stanowią środki publiczne. Pomoc otrzymywana przez beneficjentów pochodzi z środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, co oznacza, że finansowanie wydatków podniesionych w ramach Funduszu Spójności dokonywane jest ze źródeł krajowych. Nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ nadto dodał, że nie wiążą go interpretacje przedstawione przez podatnika, gdyż organy te zobowiązane są do dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika wyrażonego w.w. wniosku w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Od powyższej decyzji Skarżący złożył skargę do WSA w Gorzowie Wlkp., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego go postanowienia jako naruszającego prawo. Uzasadniając skargę Skarżący wyraził pogląd, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ze zwolnienia może korzystać podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowego bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a stan faktyczny przedstawiony przez niego potwierdza spełnienie przesłanek, które warunkują skorzystanie z tegoż zwolnienia. Skarżący stwierdził, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma warunku by podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bowiem organizacja czy instytucja z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem, a cel programu jest realizowany przez zaangażowane do tego osoby fizyczne i one korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego. Bez potrącania otrzymują wynagrodzenie pracownicy, zleceniodawcy, osoby zaangażowane na podstawie umowy o dzieło, jeżeli wynagrodzenia te finansowane są przez pracodawcę, zleceniodawcę z środków pomocowych, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą. Przytoczono również poglądy podzielające stanowisko Skarżącego a wyrażone przez Ministerstwo Finansów, które wydało urzędową interpretację dotyczącą innego podatnika w dniu 14 marca 2005 r., jak również pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 27 lipca 2003 r. oraz pismo tegoż z dnia 26 czerwca 2006 r. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe odmawiając mu prawa do zwolnienia i uzasadniając odmowę nie ustosunkowały się do ani jednego argumentu prawnego, który uzasadniałby niezgodność stanowiska Skarżącego z obowiązującym stanem prawnym. Argumentacja organu ograniczyła się do wskazania sposobu transferu środków pieniężnych, a bez względu na to w jaki sposób przekazywane są środki pieniężne, beneficjent realizuje program ze środków pomocowych, które udostępniane są bez obowiązku zwrotu. Skarżący nadto powołał się na stanowisko WSA w Krakowie w sprawie o sygn. I SA/Kr 1555/06, w którym Sąd uznał, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki pomocowe wypłacane są spółce akcyjnej bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w Z. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Oddalając skargę, WSA w Gorzowie Wlkp. zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. Zwolnienie to jest bowiem związane z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw, a celem powyższego zwolnienia jest budowa dróg, autostrad, itd. Owe środki pieniężne, przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Podatnik, aby mógł mieć prawo do tego zwolnienia powinien jednocześnie uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania, a nadto środki te winny stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną. W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. niezasadny jest pogląd rozszerzający krąg podmiotów objętych zwolnieniem również na tych, którzy otrzymują w.w. środki także za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Nie można bowiem interpretować rozszerzająco odstępstw od zasady powszechnego opodatkowania, którą stanowią zwolnienia podatkowe. Do zastosowania powyższego przepisu nie wystarczy wykazanie "pochodzenia" dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest również ich uzyskanie w sposób określony w komentowanym przepisie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie zwalnia przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez osoby fizyczne na podstawie umowy o pracę zawartej z bezpośrednim wykonawcą zadań finansowych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Skarżący nie był wykonawcą umowy, na realizację której przyznane zostały środki pomocowe, nie realizował bezpośrednio celu programu, a został zatrudniony na podstawie umowy o pracę w firmie A., która realizowała bezpośrednio cel programu. Otrzymane przez w.w. firmę środki finansowe w ramach wykonania umowy stanowiły przychód uzyskany przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wynagrodzenia wypłacane zatrudnionym przez nią pracownikom, a więc również Skarżącemu jako kierowcy, realizowane były ze środków własnych tej firmy, czyli przychodów wypracowanych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. z tytułu wykonania umowy "Zarządzanie i nadzór nad budową drugiej jezdni drogi krajowej nr [...] ...". Są to środki, przychody uzyskane przez firmę zatrudniającą Skarżącego, które nie podlegają opodatkowaniu, jednakże zwolnienie to nie obejmuje podmiotów, które w dalszej kolejności przyczyniły się do realizacji celu na jaki pomoc została przyznana. Na poparcie tego poglądu WSA powołał wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2003 r. sygn. III SA 486/2002 (Lex nr 90395). Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu odwoławczego co do prefinasowania środków pomocowych i tym samym uznania ich za środki pochodzące z budżetu państwa, a tym samym konieczności ich bezpośredniego finansowania ze środków unijnych. Zdaniem Sądu, model bezpośredniej dystrybucji środków unijnych do jej beneficjentów nie został określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Przepis ten dopuszcza przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, bowiem istotne jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodzą od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ w.w. ustawy. Prefinansowanie środków ma znaczenie techniczne i w tym zakresie WSA w Gorzowie Wlkp. podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06, a wskazane przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor IS mimo iż utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US, w którym to postanowieniu organ wskazał jako przyczynę również niespełnienie przesłanki bezpośredniego realizowania celu programu, w uzasadnieniu nie odniósł się do tej przesłanki. Tym samym, w ocenie Sądu, organ ten naruszył art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Sąd uznał jednakże, że powyższe naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem ostatecznie stanowisko Skarżącego i tak okazało się nieuzasadnione. 3. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 18 marca 2008 r. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przepis ten nie zwalnia z omawianego podatku przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez osoby fizyczne na podstawie umowy o pracę zawartej z bezpośrednim wykonawcą zadań finansowych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący powtórzył argumentację zaprezentowaną w skardze do WSA w Gorzowie Wlkp. Powołał się na poglądy przedstawione już na etapie postępowania przez Sądem pierwszej instancji, a wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 29 sierpnia 2006 r. oraz piśmie Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 27 lipca 2003 r. W zakończeniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że wykładnia gramatyczna i celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., do której należy sięgnąć w omawianym przypadku, nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, aby w zaistniałym stanie faktycznym uznać, że osobiste dochody Skarżącego jako pracownika spółki z o.o. A. mogły być wyłączone z przedmiotowego zwolnienia z w.w. podatku. Powołując się na tak sformułowaną podstawę kasacyjną, Skarżący wniósł (1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp., (2) o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, stwierdzając, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma ona usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. W podstawie kasacyjnej zanegowano wykładnię Sądu pierwszej instancji dotyczącą prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który to Sąd przyjął, że przepis ten nie zwalnia z omawianego podatku przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez osoby fizyczne na podstawie umowy o pracę zawartej z bezpośrednim wykonawcą zadań finansowych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dokonując wykładni cytowanego przepisu Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przewidziane w nim zwolnienie dochodów z opodatkowania znajdzie zastosowanie, jeśli spełnione zostaną kumulatywnie obydwie wskazane wyżej przesłanki. Zasadnie też wywiódł odnośnie pierwszej z nich, że dochody otrzymane przez podatnika muszą pochodzić ze środków pomocowych, jemu przyznanych, nie zaś ze środków, otrzymanych przez kolejnego podatnika od osoby, której pomoc taką przyznano. Wskazany przepis stanowi bowiem o dopuszczalnym pośrednictwie jedynie podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a nie o pośrednictwie podmiotu, który realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy i w tym celu zleca wykonanie jego części innym podmiotom. Firma, na rzecz której podatnik świadczył określoną pracę była podmiotem realizującym cel (a właściwie pewne czynności niezbędne do realizacji tego celu), na jaki pomoc udzielono, nie była zaś - jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - pośrednikiem upoważnionym do rozdziału środków pomocowych. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że wynagrodzenie Skarżącego pochodziło w tym przypadku ze środków własnych jego pracodawcy, a nie ze środków pomocowych (por. też poglądy wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. II FSK 717/07, publ. Lex nr 485163). Zasadnie też Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pracodawca Skarżącego jest już jednym z dalszych podwykonawców projektu, realizowanego ze środków pomocowych. Tymczasem, jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. zwolnienie nie przysługuje tym podatnikom, którzy wykonują tylko określone czynności związane z realizowanym programem, zlecone im przez podatnika bezpośrednio realizującego cel, na który pomoc została przyznana. Skoro kontrakt, finansowany z Funduszu Spójności dotyczył budowy autostrady, to niewątpliwie Skarżącego, wykonującego obowiązki kierowcy, uznać należy nie za osobę realizującą bezpośrednio cel, na który pomocy tej udzielono, a za osobę wykonującą tylko określone czynności, związane z jego realizacją. Tym samym również i druga z przesłanek zwolnienia nie została w tym przypadku spełniona (tak również NSA w wyrokach: z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. II FSK 717/07, publ. Lex nr 485163; z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1103/07, publ. Lex nr 486220). Na tle poddanego interpretacji przepisu nie można bowiem uznać za zasadne twierdzeń, sprowadzających się w istocie do tezy, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Jak już zostało bowiem powyżej zauważone, warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a/ i b/ u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Zatem dochód podatnika jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika - beneficjenta bezzwrotnej pomocy - prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej interpretator powinien się oprzeć na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta prowadzi do nie dających się usunąć wątpliwości korzystać z wykładni systemowej, jeśli natomiast również wykładnia systemowa nie doprowadzi do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to wolno jest posłużyć się wykładnią funkcjonalną (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 69). Jak słusznie jednak stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 (OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18): "Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74)". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. postanowienia NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08, publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaproponowana wyżej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. znajduje swoje wzmocnienie na gruncie wykładni celowościowej, bowiem nie sprzeciwia się nadrzędnemu celowi Funduszu Spójności jakim jest wzmacnianie spójności społecznej i gospodarczej Unii Europejskiej poprzez finansowanie dużych projektów tworzących spójną całość w zakresie ochrony środowiska i infrastruktury transportowej. Finansowanie przedsięwzięć z Funduszu Spójności opiera się na zasadzie współfinansowania. Projekty inwestycyjne ubiegające się o dofinansowanie (w okresie objętym badaniem) mogły być wsparte w ramach Funduszu Spójności maksymalnie do wysokości 85 % wydatków publicznych lub innych równoważnych wydatków (tzw. wydatków kwalifikowanych). Nadto z przepisu konstytuującego Fundusz Spójności - rozporządzenie Rady Wspólnoty Europejskiej Nr 1164/1994 z dnia 16 maja 1994 r. ustanawiające Fundusz Spójności; Dz. Urz. WE L 130 z 25 maja 1994 r., uchylone z dniem 1 stycznia 2007 r. - art. 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1084/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego Fundusz Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1164/94 (Dz. U.UE.L.06.210.79) - wynikało, iż wniosek o udzielenie pomocy dla projektu powinien zawierać informacje: o podmiocie odpowiedzialnym za jego wykonanie, o charakterze inwestycji, o koszcie oraz jej lokalizacji, włącznie, w stosownych przypadkach, ze wskazaniem projektów stanowiących wspólny interes i umiejscowionych na tej samej osi transportowej, o kalendarzu wykonywania prac, a także analizę korzyści i kosztów, włącznie z bezpośrednim i pośrednim wpływem na zatrudnienie, dane umożliwiające oszacowanie wpływu na środowisko, dane dotyczące zamówień publicznych, plan finansowania, zawierający, tam, gdzie to możliwe, informacje dotyczące ekonomicznej żywotności projektu oraz całość środków finansowych, o które Państwo Członkowskie wnioskowało z Funduszu i z każdego innego źródła finansowego Wspólnoty (art. 10 ust. 4). Wypada także zauważyć, że dla celów powołanego rozporządzenia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował pojęcie "projektu" jako ekonomicznie niepodzielnej całości prac spełniających precyzyjnie określoną funkcję techniczną oraz posiadających wyraźnie określone cele, na podstawie których można ocenić, czy projekt spełnia kryterium określone w art. 10 ust. 5 tiret pierwszy (art. A ust. 2 lit. a zał. II rozporządzenia). Podsumowując, należy stwierdzić, że analiza przepisów zarówno prawa krajowego jak i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Oznacza to także brak możliwości skorzystania z tego prawa przez Skarżącego (tak NSA w wyroku z dnia 6 stycznia2009 r., sygn. II FSK 1103/07, publ. Lex nr 486220). Odnosząc się natomiast do powołanych przez Skarżącego pism Ministra Finansów należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany w badanej sprawie ani ocenami prawnymi, ani poglądami w nich zawartymi. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie można przy tym zapominać, że omawiany przepis przewiduje zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, reguluje odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwalała bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06 i przywołana tamże literatura, Lex nr 344987). Pierwszeństwo wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych wyklucza, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwość uwzględnienia argumentów o charakterze funkcjonalnym, gdy wynik wykładni językowej jest niewątpliwy i dodatkowo wzmocniony przez wykładnię celowościową. Z tego względu nie można również podzielić poglądu, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia znacznie ogranicza możliwości zastosowania wymienionego przepisu i podważa sens jego istnienia, bowiem środki pomocowe w nielicznych wypadkach przekazywane są bezpośrednio osobom fizycznym. 6. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 lit. b/ w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).