II FSK 1172/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak, . Krystyna Nowak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1834/07 w sprawie ze skargi A. S. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1834/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, T. S. wnioskiem z dnia 20 stycznia 2006 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wskazując, iż wynagrodzenie uzyskane w firmie B. D. S.A. (w skrócie "Spółka") w okresie od 1 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. było zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "p.d.o.f."). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 6 marca 2007 r. odmawiając stwierdzenia nadpłaty wskazał, po przytoczeniu art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., że podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Spółce przy realizacji projektu budowy autostrady na stanowisku koordynatora ds. warunków kontraktowych. Budowa autostrady była finansowana w 82% ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, a Spółka otrzymywała środki na realizację zadań od ich dysponenta – Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad – który zlecił jej wykonanie usługi na podstawie kontraktu. Strona dostawała wynagrodzenie ze środków obrotowych Spółki, która nie wyodrębniała szczególnych funduszy na pokrycie wynagrodzeń osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu. Strona nie była wykonawcą, a jedynie osobą zatrudnioną na podstawie umowy o pracę u wykonawcy inwestycji. Podmiotem realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy była Spółka. Na tej podstawie organ uznał, że wynagrodzenie Strony nie korzystało ze zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b p.d.o.f.), gdyż nie spełniono kryteriów koniecznych do skorzystania ze zwolnienia. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wynagrodzenie za pracę pochodzące ze środków pracodawcy, a nie z środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. nie jest objęte zwolnieniem określonym w tym przepisie. Brak jest bowiem dowodów, iż wynagrodzenie Strony pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy. Zdaniem organu zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. nie miało też zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, w tym z Funduszu Spójności, gdyż taka pomoc stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, iż przesłanki zwolnienia podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. wskazane w punktach "a" i "b" muszą być spełnione łącznie. A zatem, nawet jeśli założyć, że podatnik otrzymuje pomoc pochodzącą od organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W uzasadnieniu wyroku zwrócono uwagę, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. wyróżnia trzy kategorie podmiotów: udzielający pomocy, bezpośredni odbiorcy pomocy lub otrzymujący pomoc za pośrednictwem takiego odbiorcy, którzy bezpośrednio realizują cel programu pomocowego, oraz podmioty, które otrzymują dochody z tytułu wykonywania czynności zlecanych przez odbiorców bezpośrednio realizujących program pomocowy. W niniejszej sprawie to Spółka otrzymywała środki pomocowe od dysponenta środków, tj. GDDKiA na realizację Projektu Budowy Autostrady. Skarżący natomiast na podstawie umowy o pracę ze Spółką odpowiadał za realizację budowy. Tym samym to nie Strona skarżąca otrzymywała środki pomocowe od przyznającego pomoc (np. Unii Europejskiej), także to nie Strona była podmiotem, któremu przyznano pomoc za pośrednictwem ww. podmiotu. Strona nie została wymieniona jako odbiorca pomocy ani w programie pomocy Unii Europejskiej, ani w dokumentach podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. W związku z tym - wbrew twierdzeniom Skarżących - nie była ona bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Celem programu było wybudowanie autostrady. Skarżący natomiast nie miał możliwości, ani środków do przeprowadzenia tego celu, mógł jedynie swoją pracą przyczynić się do budowy, jednakże to ktoś inny zrealizował całe zamierzenie. Sąd zwrócił również uwagę, że pracownik zawierający umowę o pracę z pracodawcą nie otrzymuje środków pomocy od organu rozdzielającego środki pomocowe na budowę autostrady, lecz wynagrodzenie od pracodawcy ze środków wypracowanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym – jak wskazał Sąd I instancji – zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. nie dotyczy – ze względu na brzmienie lit. b powołanego przepisu – dochodów pracownika Spółki zatrudnionego przez nią na podstawie umowy o pracę jako wykonawcy lub podwykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę powyższego żądania wskazano naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni. Uzasadniając powyższy zarzut Skarżący wskazali, iż błędne jest ustalenie Sądu I instancji, że T. S. nie jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zasadność stanowiska Strony potwierdza, w jej ocenie, pismo Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2003 r., w którym stwierdzono, iż "zarówno dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie w/w przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 46 p.d.o.f., pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu." Wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. wskazuje, że "bezpośredniość" ma się odnosić do "realizowania celu programu". W niniejszej sprawie bezpośrednim celem programu było wybudowanie odcinka autostrady. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, T. S., jako koordynator ds. warunków kontraktowych zatrudniony na podstawie umowy o pracę bezpośrednio realizował to przedsięwzięcie, i to w kompleksowym, a nie zaś tylko we fragmentarycznym, czy wycinkowym lub pośrednim zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny upatruje istotnej dla sprawy okoliczności w tym, że "skarżący nie został wymieniony jako odbiorca pomocy ani w programie pomocy Unii Europejskiej, ani w dokumentach podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy." Zdaniem Skarżących, o tym, że jest to okoliczność bez znaczenia w sprawie świadczy fakt, że w programie pomocy Unii Europejskiej nie jest wymieniona także B. D. S.A., chociaż bezspornie jest ona podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono ponadto, że brak jest ustawowego wymogu, aby "dochody otrzymywane przez podatnika z tak zwanych środków pomocowych" trafiały do podatnika bezpośrednio od "rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych"', o jakich mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a p.d.o.f. Zdaniem Skarżących, "bezpośrednie realizowanie celu programu" jest czym innym niż bezpośrednie zawarcie przez podatnika umowy ze wspomnianymi "rządami państw obcych, organizacjami międzynarodowymi lub międzynarodowymi instytucjami finansowymi", a także czym innym niż otrzymywanie przez podatnika środków bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od tych rządów, organizacji lub instytucji. W ocenie autora skargi kasacyjnej, "bezpośrednio realizacją cel programu" – poza osobami prawnymi, które otrzymują bezpośrednio wskazane środki – również osoby fizyczne, które zawarły umowę o pracę z wymienioną osobą prawną i wykonując tę umowę. Zastrzeżenie natomiast zawarte w omawianym przepisie ("zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem") oznacza, że ze zwolnienia nie mogą korzystać podatnicy, którzy wykonują jedynie "określone czynności związane z programem", nie zaś "bezpośrednio realizują cel programu". Omawiane zastrzeżenie nie odnosi się jednakże do wszelkich dochodów osób fizycznych, które wykonują czynności na podstawie jakiegokolwiek typu umowy zawartej z innym podatnikiem bezpośrednio realizującym program. W ocenie Strony, nie tylko Spółka, ale również podwykonawcy powinni być traktowani równo w świetle regulacji art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. bez względu na okoliczność, czy realizują cel programu na podstawie umowy cywilnoprawnej, czy umowy o pracę. Do podobnych wniosków prowadzi wykładnia celowościowa i systemowa omawianego przepisu. Zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. jest konsekwencją międzynarodowych zobowiązań Rzeczpospolitej, zgodnie z którymi całość środków pomocowych ma być przeznaczona wyłącznie na realizację celu, na jaki środki te zostały udzielone i żadna ich część nie może trafić ostatecznie do budżetu państwa lub budżetów innych związków publicznoprawnych w formie podatków. Stanowisko Sądu I instancji w niniejszej sprawie prowadzi – w ocenie Strony – do obejścia wspomnianych zobowiązań międzynarodowych. Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. nie precyzuje, że dochodami wolnymi od opodatkowania nie mogą być kwoty stanowiące wynagrodzenie z umowy o pracę (podobnie jak nie wskazuje, że muszą to być kwoty wypłacane na podstawie jakiekolwiek innego typu umowy), jak również nie wymaga by podatnik otrzymywał te środki bezpośrednio od Skarbu Państwa – Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwanej dalej p.d.o.f. – wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b). Dokonując interpretacji wskazanego przepisu w kontekście zasadniczego problemu poruszonego w sprawie, to jest zwolnienia dochodu Skarżącego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podkreślić należy, iż aby dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji uznał, iż wynagrodzenie Skarżącego, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w spółce będącej wykonawcą programu, chociażby związane z jego realizacją, jako pochodzące ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nietrafne są zatem twierdzenia autora skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tezy, iż do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a i lit. b p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Dochód podatnika jest zatem zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika - beneficjenta bezzwrotnej pomocy - prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. Zaproponowana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. nie sprzeciwia się także nadrzędnemu celowi Funduszu Spójności jakim jest wzmacniania spójności społecznej i gospodarczej Unii Europejskiej poprzez finansowanie dużych projektów tworzących spójną całość w zakresie ochrony środowiska i infrastruktury transportowej. Finansowanie przedsięwzięć z Funduszu Spójności opiera się na zasadzie współfinansowania. Projekty inwestycyjne ubiegające się o dofinansowanie ( w okresie objętym badaniem) mogły być wsparte w ramach Funduszu Spójności maksymalnie do wysokości 85% wydatków publicznych lub innych równoważnych wydatków (tzw. wydatków kwalifikowanych). Nadto z przepisu konstytuującego Fundusz Spójności (rozporządzenie Rady Wspólnoty Europejskiej Nr 1164/1994 z dnia 16 maja 1994 r. ustanawiające Fundusz Spójności; Dz. Urz. WE L 130 z 25 maja 1994 r., uchylone z dniem 1 stycznia 2007 r. - art. 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1084/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego Fundusz Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1164/94 (Dz.U.UE.L.06.210.79) wynikało, iż wniosek o udzielenie pomocy dla projektu powinien zawierać informacje: o podmiocie odpowiedzialnym za jego wykonanie, o charakterze inwestycji, o koszcie oraz jej lokalizacji, włącznie, w stosownych przypadkach, ze wskazaniem projektów stanowiących wspólny interes i umiejscowionych na tej samej osi transportowej, o kalendarzu wykonywania prac, a także analizę korzyści i kosztów, włącznie z bezpośrednim i pośrednim wpływem na zatrudnienie, dane umożliwiające oszacowanie wpływu na środowisko, dane dotyczące zamówień publicznych, plan finansowania, zawierający, tam, gdzie to możliwe, informacje dotyczące ekonomicznej żywotności projektu oraz całość środków finansowych, o które Państwo Członkowskie wnioskowało z Funduszu i z każdego innego źródła finansowego Wspólnoty (art. 10 ust. 4). Wypada także zauważyć, iż dla celów powołanego rozporządzenia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował pojęcie "projektu" jako ekonomicznie niepodzielnej całości prac spełniających precyzyjnie określoną funkcję techniczną oraz posiadających wyraźnie określone cele, na podstawie których można ocenić, czy projekt spełnia kryterium określone w art. 10 ust. 5 tiret pierwszy (art. A ust. 2 lit. a zał. II rozporządzenia). Podsumowując, należy stwierdzić, że analiza przepisów zarówno prawa krajowego jak i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Oznacza to także brak możliwości skorzystania z tego prawa przez Skarżącego. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w niniejszej sprawie potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Sądu w tym przedmiocie (por. np. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r., II FSK 1103/07, wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do powołanego przez pełnomocnika Skarżących pisma Ministra Finansów należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany w badanej sprawie poglądami w nim zawartymi. Wobec wykazania bezzasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 § 1 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).