I FSK 145/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 619/10 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 619/10, w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta O., w którym Sąd ten uchylił interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w złożonym wniosku Prezydent Miasta O., wyraził wątpliwość w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za zajęcie pasa drogowego. We wniosku wskazał, że jako zarządca dróg w mieście na prawach powiatu w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), wydaje w formie decyzji administracyjnych zezwolenia na zajęcie pasa drogowego na cele nie związane z budową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, za które pobiera opłaty. W związku z powyższym sformułował pytanie, czy z uwagi na to, że Prezydent Miasta nie jest podatnikiem podatku VAT Miasto jako zarejestrowany czynny podatnik VAT powinno potwierdzić zaistniały fakt fakturą VAT i opodatkować wymienione decyzje? W ocenie skarżącego, wydawane przez Prezydenta Miasta na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych jako zarządcę dróg w mieście na prawach powiatu decyzje, zgodnie z art. 40 tejże ustawy, zezwalające na zajęcie pasa drogowego, należą do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej i zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "uptu" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Miasto jako czynny podatnik podatku od towarów i usług nie powinno wystawiać faktur potwierdzających wykonanie tych czynności. Minister Finansów, wymienioną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Prezydenta Miasta O. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zarządzanie drogą publiczną przez prezydenta miasta stanowi wykonywanie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Przedmiotowe czynności należą do zakresu realizowanych przez Miasto zadań nałożonych odpowiednimi przepisami prawa. W tym przypadku ma więc zastosowanie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 212, poz. 1336), zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym". Nie zgadzając się z wydaną interpretacją skarżący pismem z dnia 15 grudnia 2009 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, co skutkowało wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Prezydenta Miasta O. podtrzymał stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przez organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki samorządu, czyli gminę, powiat oraz samorząd województwa. Z kolei do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki organizacyjne, zajmujące się tymi zadaniami. Będą to więc urzędy administracji rządowej oraz jednostek samorządów terytorialnych, w tym np. urząd miasta, urzędy gmin w tym administracji zespolonej do której zalicza się starostwo powiatowe, powiatowy urząd pracy, jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży. Sąd podniósł również, że nie ma wątpliwości, iż prezydent miasta na prawach powiatu, będącego w istocie gminą, jako organ uprawniony do jej reprezentowania na zewnątrz w zakresie zarządu drogami, realizuje zadania publiczne nałożone odrębnymi przepisami prawa. Jednocześnie czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a prezydent miasta działa jako strona stosunku administracyjno-prawnego o władczych uprawnieniach w stosunku do podmiotu, któremu udziela zezwolenia na zajęcie pasa drogowego ustalając jednocześnie opłatę za zajęcie pasa drogowego (art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych). Wobec powyższych stwierdzeń Sąd uznał, że w odniesieniu do Prezydenta Miasta O. miał zastosowanie art. 15 ust 6 uptu. W konsekwencji Sąd wywiódł, że opłaty pobierane na podstawie decyzji Prezydenta Miasta O., dotyczących zezwoleń na zajęcie pasa drogowego nie podlegają uptu. Miasto O. nie jest zobowiązane do opodatkowywania podatkiem od towarów i usług opłat za zajęcie pasa drogowego i wystawiania z tego tytułu faktur VAT. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną powołał naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego, poprzez uznanie przez Sąd, że skarżąca jednostka samorządu terytorialnego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 15 ust. 6 uptu, gdy tymczasem zgodnie z powołanym przepisem rozporządzenia wykonawczego, korzysta ona z opodatkowania podatkiem VAT. W uzasadnieniu kasator zaprezentował stanowisko analogiczne jak w wydanej interpretacji indywidualnej. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przechodząc do analizy przepisów, które kasator powołał jako naruszone, stwierdzić trzeba, że w pierwszej kolejności proces kontroli zaskarżonego wyroku, musi dotyczyć art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Wynika to z tego, że ustalenie, czy w ramach spornych czynności mamy do czynienia z podatnikiem, ma w rozpoznawanej sprawie fundamentalne znaczenie. Pamiętać bowiem trzeba, że odpłatne świadczenie, aby podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku VAT, musi stanowić czynność opodatkowaną, dokonaną przez podatnika tego podatku. W związku z powyższym zauważyć należy, że na mocy art. 15 ust. 6 uptu ustawodawca wyłączył z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Można zatem postawić tezę, że rozstrzygnięcie zasadniczej kwestii spornej, która legła u podstaw orzeczenia Sądu pierwszej instancji, zależy od ustalenia, czy prezydent miasta na prawach powiatu, jako organ jednostki samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej oraz czy realizując zadania w zakresie pobierania opłat za zajęcie pasa drogowego, dokonuje czynności ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej. Odpowiadając na sformułowane powyżej pytania stwierdzić należy, że pojęcia "organ władzy publicznej", oraz "urząd obsługujący ten organ" nie zostały odrębnie zdefiniowane w uptu. Nie mniej jednak w literaturze funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym, skoro ustawodawca posługuje się pojemnym zakresowo pojęciem organów władzy publicznej, to bez potrzeby definiowania takiego określenia, w zbiorze tym znajdą swe miejsce, tak organy państwowe, jak i organy samorządu terytorialnego (wszak te drugie mają także charakter publiczny). (...) Trafne jest przy tym stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (J. Kremis, Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/6/37). Podzielając powyższy pogląd należy podnieść, że prezydent miasta na prawach powiatu, jako organ sprawujący władzę wykonawczą w danej jednostce samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, a zatem mieści się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 uptu. Stanowisko takie znajduje zresztą poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09, I FSK 852/09 publ. w bazie http://cbois.nsa.gov.pl). Jeśli chodzi o stronę przedmiotową wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 uptu, tj. sferę działań, z której wywodzi się czynność będąca przedmiotem zapytania należy zaznaczyć, że stosownie do treści art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), właściwym organem władzy publicznej w zakresie administrowania drogami w granicach miasta na prawach powiatu jest prezydent miasta. W świetle natomiast art. 40 ust. 1 i 3 ustawy o drogach publicznych wydawanie zezwoleń oraz ustalanie opłat za zajęcie pasa ruchu drogowego na cele nie związane z budową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg należy do wyłącznej kompetencji zarządcy drogi, który w wymienionych sprawach orzeka w formie decyzji administracyjnej, a zatem w formie uregulowanej przepisami ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Stwierdzić zatem należy, że czynności prawne, objęte zapytaniem wnioskodawcy, należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg. W konsekwencji powyższych wywodów uznać zatem należy, że prezydent miasta na prawach powiatu, w przedstawionym we wniosku zakresie, spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 uptu. Niewątpliwie pobieranie opłat (a więc danin publicznych) za korzystanie z pasa drogowego jest formą sprawowania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd nad drogą, przy wykonywaniu tych czynności, działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym. Nie miał zatem racji kasator wywodząc, że działanie polegające na wydaniu zezwolenia na zajęcie za opłatą pasa drogowego na cele nie związane z budową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg nie mieściło się w definicji sfery działań organów władzy publicznej, wynikającej z treści art. 15 ust. 6 uptu. Przechodząc do zwolnienia przedmiotowego, które kasator wywiódł z treści § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) stwierdzić należy, że powołane uregulowanie podustawowe, nie może w okolicznościach spawy ani wyprzedzać ani też podważać unormowań ustawowych, na które wskazywał zarówno pytający jak i Sąd pierwszej instancji. Z tych względów jako zbędną uznać należy analizę treści § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego, gdyż wyłączenie z opodatkowania czynności objętych wnioskiem wynikało wprost z uptu. Skoro bowiem w ramach wcześniejszych wywodów uznano, że prezydent miasta na prawach powiatu, w zakresie spornych świadczeń, nie jest podatnikiem podatku VAT, nie zaszła konieczność badania, czy sporne świadczenia, w oparciu o przepis rozporządzenia wykonawczego, były zwolnione przedmiotowo. Organ ten bowiem, w świetle art. 15 ust. 6 uptu, nie ma obowiązku naliczać i odprowadzać należnego podatku oraz dokumentować tych świadczeń fakturami VAT, gdyż nie jest w tym przypadku podatnikiem tego podatku. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku.