III SA/Wa 619/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Prezydenta Miasta O. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 16 września 2009 r., uzupełnionym w dniu 12 listopada 2009 r. Prezydent Miasta O., zwany dalej Stroną lub Skarżącym, wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za zajęcie pasa drogowego. We wniosku wskazał, że jako zarządca dróg w mieście na prawach powiatu w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), wydaje w formie decyzji administracyjnych zezwolenia na zajęcie pasa drogowego na cele nie związane z budową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, za które pobiera opłaty za zajęcie pasa drogowego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Strona zapytała: czy opłaty za zajęcie pasa drogowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? oraz czy z uwagi na to, że Prezydent Miasta nie jest podatnikiem podatku VAT Miasto jako zarejestrowany czynny podatnik VAT powinno potwierdzić zaistniały fakt fakturą VAT i opodatkować ww. decyzje? Zdaniem Strony, wydawane przez Prezydenta Miasta na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych jako zarządcę dróg w mieście na prawach powiatu decyzje, zgodnie z art. 40 tejże ustawy, zezwalające na zajęcie pasa drogowego, należą do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej i zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm.), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Miasto jako czynny podatnik podatku od towarów i usług nie powinno wystawiać faktur potwierdzających wykonanie tych czynności. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2009 r. uznał stanowisko Prezydenta Miasta O. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zarządzanie drogą publiczną przez prezydenta miasta stanowi wykonywanie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Przedmiotowe czynności należą do zakresu realizowanych przez Miasto zadań nałożonych odpowiednimi przepisami prawa. W tym przypadku ma więc zastosowanie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 212, poz. 1336), zwane dalej rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, "zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych." Tym samym powyższe czynności podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, ale korzystają ze zwolnienia od podatku. Zatem Miasto ma obowiązek dokumentowania tych czynności fakturami, o których mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją Strona pismem z dnia 15 grudnia 2009 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu stanowiska Ministra z dnia 19 stycznia 2010 r., w którym stwierdził on brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej wniosła skargę do tutejszego Sądu. W skardze Strona wniosła o zmianę interpretacji i uznanie, że Skarżący jako organ władzy publicznej przy wydawaniu decyzji administracyjnych zezwalających na zajęcie pasa drogowego nie podlega podatkowi od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł, że prezydent miasta jako zarządca dróg realizuje zadania publiczne nałożone odrębnymi przepisami prawa, a czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W tej sytuacji znajduje więc zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie, z którym "(..) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Skarżący przywołał również stosowne orzecznictwo potwierdzające powyższe stanowisko. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w której w art. 1 § 2 określono, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a. Takiej kontroli sądowej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Oznacza, to że akt administracyjny stanowiący interpretację podatkową, badany przez Sąd może zostać uchylony, gdy narusza prawo. W tak określonym zakresie kognicji Sąd rozpoznający skargę Prezydenta Miasta O. uznał, że jest ona zasadna, a interpretacja indywidualna winna być uchylona. W sprawie tej, zdaniem Ministra Finansów, jednostki samorządu terytorialnego są innymi jednostkami aniżeli wymienione w art. 15 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz objęte są zwolnieniem, wskazanym w § 13 ust 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Z przedstawionym poglądem trudno się jednak zgodzić. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przez organa administracji publicznej należy rozumieć organa rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organa administracji samorządowej. Będą to więc ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz inne organy państwowe. Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej. Będą to odpowiednio ministerstwa, urzędy danego organu administracji centralnej, urzędy wojewódzkie i inne urzędy terenowych organów administracji rządowej oraz urzędy miasta (gminy), starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004). Przez organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki samorządu, czyli gminę, powiat oraz samorząd województwa. Z kolei do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki organizacyjne, zajmujące się tymi zadaniami. Będą to więc urzędy administracji rządowej oraz jednostek samorządów terytorialnych, w tym np. urząd miasta, urzędy gmin w tym administracji zespolonej do której zalicza się starostwo powiatowe, powiatowy urząd pracy, jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży (J. Zubrzycki Leksykon VAT, Wrocław 2004, str. 216). Odrębną kwestią jest ustalenie czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane. W tej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowić będą przede wszystkim przepisy prawa ustrojowego, tj. przepisy powołujące dany organ (urząd) i określające zakres jego działania. Na mocy ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o zmianie ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej (Dz. U Nr 106, poz. 668), zwanej dalej "ustawą kompetencyjną", jednostkom samorządu terytorialnego zostały przekazane kompetencje zarządców dróg publicznych określonych kategorii. Artykuł 52 ust. 10 ustawy kompetencyjnej znowelizował zapisy ustawy o drogach publicznych, w szczególności przez zmianę przepisu art. 19, który otrzymał następujące brzmienie: "Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do właściwości którego należą sprawy z zakresu planowania, budowy, modernizacji, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, są dla dróg: 1) krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Publicznych, 2) wojewódzkich - zarząd województwa, 3) powiatowych-zarząd powiatu, 4) gminnych - zarząd gminy. Uprawnienia zarządcy drogi właściwe jednostki samorządu terytorialnego przejęły z dniem 1 stycznia 1999 r. Natomiast na mocy art. 41 pkt. 5 lit a) ustawy z dnia 20 czerwca 2002 r. o bezpośrednim wyborze wójta, burmistrza i prezydenta miasta (Dz. U. Nr 113, poz. 984) w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, stał się prezydent miasta. W związku z powyższym nie ma wątpliwości, że prezydent miasta na prawach powiatu, będącego w istocie gminą, jako organ uprawniony do jej reprezentowania na zewnątrz w zakresie zarządu drogami, realizuje zadania publiczne nałożone odrębnymi przepisami prawa. Jednocześnie czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a prezydent miasta działa jako strona stosunku administracyjno-prawnego o władczych uprawnieniach w stosunku do podmiotu, któremu udziela zezwolenia na zajęcie pasa drogowego ustalając jednocześnie opłatę za zajęcie pasa drogowego (art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych). Wobec tego należy uznać, że w odniesieniu do Prezydenta Miasta O. ma zastosowanie art. 15 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak wskazał Minister Finansów przepis § 8 ust 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. przewidujący zwolnienie z opodatkowania, czynności podlegających opodatkowaniu. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd powołany w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 marca 1987 r. (sprawa Komisji przeciw Holandii 235/85, 1987 ECR 1471), w którym Trybunał uznał, iż analiza przepisu artykułu 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L z 1997 r. nr 388 ), prowadzi do wniosku, iż w celu skorzystania przez organ publiczny ze statusu "niepodatnika" konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków. Czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego. Ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. Jest to o tyle istotne, iż poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Z kolei w orzeczeniu z dnia 17 października 1989 r. (sprawy 231/89 i 129/88, 1989 ECR 3233) Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni pojęcia "władza publiczna". Jeżeli chodzi o charakter władzy publicznej, to nie można - zdaniem Trybunału - opierać się na przesłankach o charakterze przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego. Trybunał wskazał również, że sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" wyraźnie nawiązuje do sposobu wykonywania działalności. Zatem jeśli przepis ten warunkuje wyłączenie tych podmiotów z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, zakresem wyłączenia objęta jest ta działalność, której wykonywanie, poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, wykonywanie której poddane jest przepisom prawa prywatnego. Na gruncie zaistniałego stanu faktycznego nie można mieć wątpliwości, że gmina (miasto na prawach powiatu) jest jednostką samorządu terytorialnego i podmiotem prawa publicznego, natomiast organem wykonawczym gminy jest prezydent miasta. Ustawowy status zarządcy drogi publicznej określonej kategorii wiąże się z wykonywaniem zadań publicznych, czy to własnych czy zleconych. Z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U z 2001 r. Nr 142, poz. 1591) wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Ponadto sprawy z zakresu zarządu nad drogami publicznymi mają charakter spraw publicznych (art. 6 ustawy o samorządzie gminnym). Publiczno-prawny charakter mają również czynności dokonywane w tej materii, zezwolenie na zajęcie pasa drogowego jest bowiem decyzją administracyjną, której wydanie regulują przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U z 2000 r. Nr 98, poz. 1071), a wykonanie decyzji zagwarantowane jest przymusem państwowym. Z tych przyczyn opłaty pobierane na podstawie decyzji Prezydenta Miasta O., dotyczących zezwoleń na zajęcie pasa drogowego nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Miasto O. nie jest zobowiązane do opodatkowywania podatkiem od towarów i usług opłat za zajęcie pasa drogowego i wystawiania z tego tytułu faktur VAT. Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji. Podstawę prawną wyroku stanowi przepis art. 146 p.p.s.a., art.152 – co do wykonalności uchylonej interpretacji indywidualnej, a przepis art. 200 p.p.s.a. w zakresie zasądzonych kosztów postępowania sądowego.