I FSK 1159/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 876/10 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r., Sygn. akt VIII SA/Wa 876/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania K. J., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2009 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. oraz za maj 2006 r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę M. M. B. za olej napędowy. M. B. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, a firmował jedynie działalność prowadzoną przez A. P. M. B. oraz A. P. zostali skazani za posługiwanie się nierzetelnymi fakturami (wyrok Sądu Rejonowego w P. ([...]) z [...] września 2007 r.) Stąd wniosek organu, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Faktury te służyły bowiem do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. 3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący podniósł, iż sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Skoro dostawa oleju napędowego miała miejsce, to zdaniem Skarżącego przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Fakt iż faktury te nie zostały wystawione przez dostawcę towaru nie powinny prowadzić do ponoszenia przez niego konsekwencji nieuczciwego działania jego kontrahenta. 4. Dyrektor Izby Skarbowej nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania uznał, iż sporne faktury nie mogą odzwierciedlać rzeczywistości skoro nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, a to jest wystarczającą podstawą do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku. Organ zauważył ponad to, że M. B. nie posiadał koncesji na obrót paliwami, nie miał warunków do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie i nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT. 5. Pismem z 2 sierpnia 2010 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając organom sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący zarzucił naruszenie: a. prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. b. prawa procesowego, tj.: - art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej: Ordynacja podatkowa) - art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że okoliczność, iż M. B. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami nie może automatycznie prowadzić do ustalenia, że do zakupu paliwa objętego fakturami nie doszło. Dodał, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można stwierdzić, że skarżący dysponował wiedzą, iż bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. 6. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że świetle ustalonego stanu faktycznego nie zostały naruszone zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że wnioski dowodowe poddał wnikliwej analizie, co wskazał w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia tych dowodów. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił nie stwierdzając naruszenia prawa. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył oceny prawidłowości stanowiska organu odwoławczego, iż skarżący powinien przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w czynnościach mających na celu wprowadzanie do obrotu gospodarczego paliw niewiadomego pochodzenia, a w konsekwencji nadużycia (oszustwa) podatkowe. Bezsporne przy tym jest, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Wskazuje na to, zdaniem Sądu, prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy, w tym prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. z [...] stycznia 2010 r. w sprawie [...] skazujący M. B. i A. P. za popełnienie przestępstwa z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego (firmanctwo) w okresie od września 2005 r. do grudnia 2006 r. (znany Sądowi z urzędu – z akt odwoławczych w sprawie sygn. akt [...]. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie wykazał również, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. Skarżący nie posiadał wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Są to, zdaniem Sądu, okoliczności wystarczające do tego, aby przyjąć, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT. Sąd ten wskazał na. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02). Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a skarżący nie wykazał, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego oleju napędowego, to zasada neutralności VAT nie uzasadnia zachowania przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Bezpodstawny był także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie zgłaszanych w postępowaniu odwoławczym wniosków dowodowych. Organ odwoławczy prawidłowo wykazał przyczyny odmowy przeprowadzenia tych dowodów w postanowieniu odmawiającym ich przeprowadzenia. Sąd ten nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. 8. K. J. zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie: a. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z zm. dalej p.p.s.a).: - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez nie rozpoznanie skargi w granicach sprawy, w szczególności poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego przez K. J. w ilości i cenie podanej na fakturach wystawionych przez M., w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił, natomiast jedynie wskazany na fakturach sprzedawca nie był w istocie strona transakcji; - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez nie rozpoznanie skargi w graniach sprawy, polegające na uznaniu, iż organ II instancji uczynił zadość wymogom określonym w art. 180 § 1 w zw. z art. 181, w sytuacji gdy organ ten zupełnie bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w piśmie z 11 marca 2010 r., których przeprowadzenie miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a tym samym naruszył wskazane przepisy postępowania. 9. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podnosząc, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została jedynie na zarzutach odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. 10. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Skarżący wiąże z przyjęciem, że nie doszło do zakupu przez niego oleju napędowego w ilości i cenie podanej na fakturach jedynie z tego powodu, że wskazany na fakturach sprzedawca nie był w istocie stroną transakcji. 10.1. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie przysługuje podatnikowi stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług ( ust. 2 pkt 1 a art. 86 u.p.t.u.). Przepisy u.p.t.u. przewidują różne sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowią między innymi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z uregulowania tego jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Na zależność tę zwracano uwagę w orzecznictwie ETS. W sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien C – 342/87 ETS stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samej faktury lecz związane jest z nabyciem towarów i usług między podmiotami uwidocznionymi na fakturze. ( vide wyroki NSA z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08, z 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 388/08 i I FSK 389/08). W wyrokach tych podkreślano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. ETS w orzeczeniu w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04 Axel Kittel v. Belgian State oraz Belgia State v. Recolta Recycling SPRL stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszusta , które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez podatnika. W skardze kasacyjnej Skarżący nie kwestionował tego, że wystawca faktury nie był sprzedawcą towaru uwidocznionego w tej fakturze. Cała argumentacja Skarżącego odnośnie tego zarzutu jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie co do świadomości, czy też braku świadomości Skarżącego, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocena, że Skarżący mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Takie okoliczności jak płatność gotówką, brak dowodów potwierdzających tę płatność, brak przez wystawcę warunków do prowadzenia działalności gospodarczej, nie sprawdzenie, czy wystawca posiada koncesję na obrót paliwami w sytuacji, gdy powszechnie dostępna jest wiedza, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które wprowadzają do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia świadczą o tym, że Skarżący mógł przypuszczać, że transakcje te stanowią nadużycie. 10.2. Zupełnie niezrozumiałe jest powoływanie się w skardze kasacyjnej, na to by prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym nie wymagało koncesji. Ze wskazanego w skardze kasacyjnej art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne ( t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89 poz. 625 ze zm.) w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie wynika, że uzyskanie koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami lub energią z wyłączeniem obrotu paliwami stałymi, obrotu energią elektryczną za pomocą instalacji o napięciu poniżej 1 kV będącej własnością odbiorcy, obrotu paliwami gazowymi o wartości obrotu wskazanej w tym przepisie. Trudno uznać, by olej napędowy był paliwem stałym. Nie można więc zgodzić się ze skargą kasacyjną, by do tego paliwa miało zastosowanie wyłączenie określone w tym przepisie. 10.3. Nie doszło też do naruszenia wskazanego w tym zarzucie art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Do naruszenia tego przepisu może dojść, gdy sąd wykroczy poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi, nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a rzeczywiście zaistniały. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy bądź nie nie zauważył naruszeń prawa nie wskazanych w skardze. 14. Za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacja podatkowa. Naruszenie tych przepisów Skarżący upatruje w pominięciu przy uznaniu, że organ odwoławczy uczynił zadość wymogom określonym w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej tego, że zupełnie bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z 11 marca 2010 r. Pomijając nawet to, że ze skargi kasacyjnej nie wynika jaki wpływ konkretnie na rozstrzygnięcie tej sprawy miało nieuwzględnienie wniosków strony w tym zakresie - trudno bowiem uznać, by wypełnieniem wymogu określonego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. było ogólne stwierdzenie zawarte w tym zarzucie, że przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia, to wskazać należy, że z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika co może być dowodem w postępowaniu podatkowym, zaś art. 181 tej ustawy zawiera przykładowe wyliczenie środków dowodowych. Organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie mógł naruszyć wskazanych w tym zarzucie przepisów. Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu uregulowane zostało w art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna nie wskazuje jednak na naruszenie tego przepisu. Tak sformułowany zarzut trudno więc uznać za skuteczny. Nie ma w tej sytuacji znaczenia powoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na to, że Sąd w zasadzie jedynie ograniczył się do stwierdzenia, że organ odwoławczy prawidłowo wykazał przyczyny odmowy przeprowadzenia tych dowodów w postanowieniu odmawiającym ich przeprowadzenia. 15. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.