III SA/Wa 112/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. SA, dalej jako strona, Bank lub skarżąca, pismem z 13 lipca 2009r., zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwotę przychodu stanowiącą efekt rozliczenia instrumentu pochodnego Bank powinien kwalifikować jako opodatkowaną, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 12 ust.3e ustawy, a zatem za datę jego powstania powinien przyjąć dzień faktycznego dokonania zapłaty przez kontrahenta. Bank [...] wskazał w uzasadnieniu, że w ramach prowadzonej działalności finansowej zawiera z klientami transakcje na rynku instrumentów pochodnych. Bank może zawierać transakcje terminowe z klientami korporacyjnymi, klientami indywidualnymi, jak i z innymi bankami oraz instytucjami finansowymi. Instrumenty pochodne służą przede wszystkim do zabezpieczania się przed stratami związanymi z niekorzystnymi zmianami na rynku cen akcji, stóp procentowych, walut czy surowców. Instrumenty te mają pomagać aktywnie zarządzać m.in. ryzykiem stopy procentowej oraz ryzykiem kursu walutowego, mogą również służyć celom spekulacyjnym. Wśród zawieranych przez Bank umów dotyczących instrumentów pochodnych, znajdują się m.in.: 1) transakcje terminowe typu forward, w ramach których obie strony kontraktu określają wartość instrumentu, która będzie miała zastosowanie do ich wzajemnego przyszłego rozliczenia, a także ustalają kwotę, do której stosowany będzie ten współczynnik oraz okres trwania kontraktu, po jakim nastąpi rozliczenie. Wykonanie kontraktu w takim przypadku polega zasadniczo na obliczeniu oraz zapłacie w ustalonym terminie przez jedną ze stron uzgodnionej w umowie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy hipotetyczną wartością instrumentu uzgodnioną przez strony w kontrakcie a jego wartością referencyjną (np. kursu waluty, stopy procentowej etc.); 2) transakcje opcyjne, czyli kontrakty dające ich posiadaczowi ("nabywcy") prawo (lecz nie obowiązek) do nabycia (w przypadku opcji kupna — ang. cali) lub sprzedaży (w przypadku opcji sprzedaży — ang. put) danego dobra po z góry określonej cenie. Prawo to może być zrealizowane zależnie od treści umowy w dniu wygaśnięcia opcji lub w dowolnym dniu od daty zawarcia kontraktu opcyjnego do daty wygaśnięcia włącznie, ewentualnie w kilku ściśle określonych datach. W przeciwieństwie do nabywcy, sprzedający opcję ("wystawca") jest zobowiązany do sprzedania lub zakupu danego dobra od nabywcy opcji, jeżeli ten uzna, że zechce z posiadanego prawa skorzystać (czyli uzna wykonanie opcji za opłacalne). W praktyce opcja zostaje zrealizowana, jeśli przewidywana przez nią cena jest bardziej korzystna niż cena oferowana na rynku w danym czasie. Zysk nabywcy opcji jest wówczas równy różnicy między ceną rynkową a ceną realizacji opcji. Bank poinformował, że najczęściej, zawierane przez Bank są opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na akcje oraz opcje towarowe. W przypadku tego rodzaju kontraktu Bank może być zarówno wystawcą jak i nabywcą opcji. W przypadku gdy Bank jest wystawcą opcji otrzymuje on premię opcyjną z tytułu przejęcia na siebie ryzyka wykonania opcji. Jeśli jest nabywcą dokonuje płatności premii na rzecz jej wystawcy. Wykonanie kontraktu jest natomiast niezależne od samej czynności wystawienia opcji. Z reguły, odbywa się poprzez wypłatę na rzecz nabywcy opcji, określonej kwoty, stanowiącej różnicę pomiędzy ceną mowną dobra oraz jego ceną bieżącą. Przy rozliczeniu kontraktu, w przypadku opcji nabytych przez Bank, wynagrodzeniem, które Bank może otrzymać jest zatem kwota należna od wystawcy opcji, obliczona w sposób wskazany powyżej. Stąd, w związku z zawarciem wspomnianych transakcji terminowych, wynagrodzeniem Banku z tytułu rozliczenia instrumentu finansowego, zależnie od ukształtowania się rynkowego kursu danego instrumentu bazowego, stanie się kwota kalkulowana jako różnica pomiędzy nim, a wartością tego dobra ustalonego w umowie na moment wykonania kontraktu. Mając to na uwadze, spółka zwróciła się z pytaniem: czy kwotę przychodu stanowiącą efekt rozliczenia instrumentu pochodnego Bank powinien kwalifikować jako opodatkowaną, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "p.d.p.", a zatem za datę jego powstania przyjąć powinien dzień faktycznego dokonania zapłaty przez kontrahenta? Zdaniem Banku, przypadków przedstawionych w opisie stanu faktycznego nie można zakwalifikować do żadnej z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 3a p.d.p. W wyniku zawarcia kontraktu terminowego nie dochodzi ani do wydania rzeczy, ani do zbycia prawa majątkowego. Prawo takie, a ściślej role poszczególnych stron, jest bowiem dopiero kreowane na mocy zawartego kontraktu, zaś tak wartość uprawnień każdego kontrahenta (w przypadku opcji - nabywcy), jak i to czy w ogóle one wystąpią nie jest wiadoma w dniu jego zwarcia. Jednocześnie, ze względu na specyfikę opisanych kontraktów, nie sposób jest jednoznacznie wskazać, który z podmiotów i czy w ogóle powinien być uznawany za świadczący usługę na rzecz drugiego w dacie rozliczenia kontraktu, skoro fakt wystąpienia wynagrodzenia, jak i jego wartość, nie są, co do zasady następstwem ustalonych zachowań (aktywności bądź zaniechania) kontrahentów. 0kreślenie kwoty należnej do zapłaty, oraz ustalenie czy ona wystąpi (w przypadku transakcji typu forward również kwestii kto będzie uprawniony do jej otrzymania), jest co do zasady pochodną zjawisk pozostających poza kontrolą stron umowy tzn. wartości uzgodnionych indeksów, takich jak stopy procentowe, kursy walut, akcji itp. o ile zatem w razie ukształtowania okoliczności rynkowych bank osiągnie przychód, przychód ten trudno uznać za wiążący się z wykonaniem bądź częściowym wykonaniem usługi na rzecz strony zobowiązanej do jego zapłaty w rozumieniu art. 12 ust. 3a p.d.p. Dla przykładu, jeśli Bank będąc nabywcą opcji sprzedaży waluty Euro po kursie 4,2 PLN na skutek ustalenia kursu tej waluty na poziomie 4 PLN będzie zainteresowany wykonaniem swojego uprawnienia, w konsekwencji czego zażąda od kontrahenta zapłaty różnicy pomiędzy kursem rynkowym i kursem uzgodnionym przez strony, wynagrodzenia tego nie sposób uznać za efekt wykonanej na rzecz kontrahenta usługi. Konsekwencją powyższych ustaleń jest, w ocenie Banku, stwierdzenie, iż w odniesieniu do przychodu związanego z działalnością gospodarczą do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a p.d.p. a za takie jak wykazano powyżej powinny być uznane wartości wynikające z zawartych kontraktów terminowych, za datę powstania przychodu uznać można zgodnie z art.12 ust 3e p.d.p. wyłącznie dzień faktycznego otrzymania zapłaty od kontrahenta. W rezultacie w razie braku płatności w uzgodnionym przez strony terminie, Bank będzie zobligowany do rozpoznania przychodu podatkowego dopiero w okresach i w wartości, w której faktycznie otrzyma należne od kontrahenta wynagrodzenie. Strona powołała się na poglądy wyrażone przez organy w interpretacjach podatkowych. Zakwestionowaną przed Sądem interpretacją, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b §1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), stwierdził, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, że w odniesieniu do instrumentów pochodnych przychód z tytułu tych instrumentów będzie powstawał zgodnie z art. 12 ust. 3e p.d.p., tj. z chwilą otrzymania zapłaty, jest nieprawidłowe. Dyrektor wskazał, że w praktyce obrotu instrumentami pochodnymi występują: • transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny • transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy pomiędzy terminowym, a bieżącym kursem waluty. Zdaniem Dyrektora, istotą sprawy jest więc ustalenie podatkowego momentu uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw majątkowych wynikających z instrumentów pochodnych nierzeczywistych (kontraktów forward oraz opcji walutowych), a więc takich w których nie dochodzi ani do faktycznego otrzymania/wydania waluty obcej ani do wydatkowania/otrzymania środków pieniężnych związanych z jej nabyciem/zbyciem. Dyrektor wskazał, że na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zdaniem Dyrektora, objęte powyższym przepisem przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Określenie "związane z działalnością gospodarczą" pojmuje się dość szeroko, tym samym uznając, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Według Dyrektora, przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 p.d.p., uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e. Zdaniem Dyrektora, w momencie nabycia pochodnego instrumentu finansowego, nie dochodzi do rzeczywistego nabycia waluty, jak również nie następuje wydatkowanie środków pieniężnych na jej nabycie. Chociaż z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe wynikające z nabytego instrumentu, to do skonkretyzowania tego prawa, w postaci żądania określonego świadczenia od drugiej strony transakcji, dochodzi o dopiero w momencie realizacji transakcji. W tym też momencie uprawniony uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 p.d.p. W tym przypadku realizacja prawa wynikającego z instrumentu pochodnego, polega na dokonaniu przez strony rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności i nabyciu na dzień realizacji transakcji roszczenia o wypłatę środków pieniężnych w wysokości różnicy pomiędzy kursem terminowym oraz kursem bieżącym waluty. Realizację nierzeczywistej opcji walutowej/nierzeczywistego kontraktu forward można utożsamić ze zbyciem prawa majątkowego, gdyż w dniu, w którym następuje rozliczenie nabywca instrumentu pochodnego traci prawo wynikające z nabytego instrumentu, co wypełnia przesłanki zastosowania art. 12 ust. 3 a p.d.p. Za przyjęciem powyższej interpretacji przemawia również treść art. 16 ust. 1 pkt 8b p.d.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów (...). Skoro koszt podatkowy powstaje w momencie realizacji prawa wynikającego z nabytego pochodnego instrumentu finansowego to również w tym momencie powstaje przychód podatkowy. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przychód podatkowy w odniesieniu do wskazanych we wniosku nierzeczywistych instrumentów pochodnych (tj. kontraktów forward oraz opcji walutowych), powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a p.d.p. w dniu realizacji nierzeczywistej opcji walutowej / nierzeczywistego kontraktu forward, natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Banku, iż należy go rozpoznać z chwilą otrzymania zapłaty. Przepis art. 12 ust. 3e ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do tych kategorii przychodów, do których nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z 22 października 2009 r., uznał, że brak jest podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Bank, w skardze na interpretację z [...] grudnia 2009 r., zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W ocenie Banku, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest wyrazem swobodnej interpretacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oderwaniu od jego literalnego brzmienia, ponieważ zasadę rozpoznania przychodu podatkowego na zasadzie wskazanej w art. 12 ust. 3a ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla zbycia rzeczy, zbycia prawa majątkowego oraz wykonania usługi. Według Banku, przypadków przedstawionych w opisie stanu faktycznego w nim zawartych nie można zakwalifikować do żadnej z powyższych kategorii. W wyniku zawarcia kontraktu terminowego nie dochodzi, bowiem ani do wydania rzeczy, ani wykonania usługi, ani do zbycia prawa majątkowego. Prawo takie, a ściślej role poszczególnych stron, jest bowiem dopiero kreowane na mocy zawartego kontraktu, zaś tak wartość uprawnień każdego kontrahenta (w przypadku opcji - nabywcy), jak i to czy w ogóle one wystąpią, nie jest wiadoma w dniu jego zwarcia. W momencie zawarcia transakcji pochodnej prawo takie dopiero jest kreowane i identyfikuje obowiązki stron umowy w przyszłości. Trudno, zatem, mówić o odpłatnym nim rozporządzaniu. Takim momentem nie jest też data, w której prawa majątkowe poszczególnych stron konkretyzują się i ustalana jest wartość roszczeń poszczególnych z nich. W konsekwencji nie ma żadnych podstaw do identyfikowania momentu rozpoznania przychodu podatkowego w dacie rozliczenia transakcji. Zawarcie kontraktów terminowych bądź kontraktów na opcje oznacza, że strony transakcji realizują lub mogą realizować uprawnienia, które wzajemnie sobie przyznały, nie można natomiast twierdzić, iż posiadają jego własność, której mogą się wyzbyć czy też tym bardziej odpłatnie wyzbywają się go w dacie rozliczenia transakcji. W ocenie Banku, art. 12 ust 3a p.d.p. nie obejmuje swoją dyspozycją wskazanych transakcji na instrumentach pochodnych, gdyż nie następuje zbycie prawa majątkowego, wystawienie faktury lub uregulowanie należności. Zdaniem Banku w przedstawionym stanie faktycznym należy zatem rozpoznać przychód na zasadach, o których mowa w art. 12 ust 3e tj. w momencie otrzymania zapłaty. Przepis ten jest dopełnieniem zasad regulujących moment powstania przychodu i ma on na celu objęcie wszelkich innych przysporzeń majątkowych, do których nie można zastosować regulacji szczególnych np. dotyczących zbycia prawa majątkowego. W związku z tym w przypadku transakcji które nie mieszczą się w zakresie dyspozycji art. 12 ust. 3a p.d.p. jakimi są transakcje na instrumentach pochodnych będzie miał on zastosowanie. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi Sąd po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa – przepisu art.12 ust. 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem pytania – i wniosku o interpretację – jest podatkowa kwalifikacja przychodów uzyskiwanych w efekcie rozliczenia finansowego instrumentu pochodnego. Instrument pochodny, to instrument finansowy - czyli swoisty kontrakt między stronami, regulujący wzajemne płatności - którego wartość kształtuje się jako pochodna wartość innych, rzeczywistych, bazowych instrumentów finansowych, takich jak towary, [surowce, płody rolne], papiery wartościowe oraz parametry rynku [stopy procentowe, kursy walut]. Zwane są także instrumentami pozabilansowymi. Ustawodawca, w art. 3 ust. 28 a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 193, poz 1538 ze zm.), instrumenty pochodne definiuje jako : "opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego" Stan faktyczny, zarysowany przez stronę we wniosku, dotyczy transakcji terminowych typu forward (strony określają wartość instrumentu, która będzie miała zastosowanie do ich wzajemnego, przyszłego rozliczenia, okres kontraktu oraz kwoty, do której stosowany będzie współczynnik, jak też transakcji opcyjnych (dające posiadaczowi prawa do zakupu lub sprzedaży określonej ilości wyspecyfikowanego przedmiotu opcji po z góry ustalonej cenie i w ciągu umówionego okresu lub w wyznaczonym terminie przyszłym). W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów, który uznał, że do przychodów ze wskazanego rodzaju działalności należy stosować art. 12 ust. 3a p.d.p. - zgodnie z którym "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień (...)" nie znajduje uzasadnienia w treści tegoż przepisu. Zdaniem Sądu, źródłem przychodu z tytułu transakcji terminowych, względnie transakcji opcyjnych, nie jest wydanie rzeczy, ani zbycie prawa majątkowego, lecz realizacja uprawnienia wynikającego z zawartego kontraktu. Przepis ten traktuje o wydaniu rzeczy, a więc przedmiotu fizycznie istniejącego, bez przesądzania podstawy prawnej wydania, zbycie prawa majątkowego, a więc przeniesienie prawa własności pod tytułem darmym lub odpłatnym, albo też o usłudze, a więc czynności rzeczywistej. Czynność podejmowana przez Bank czy jako wystawcy czy jako nabywcy opcji nie ma charakteru usługi skoro w wyniku zawartej umowy strony nie podejmują działania. Kontrakty przewidziane ustawą o obrocie instrumentami finansowymi to rodzaje umów nienazwanych w prawie cywilnym mających charakter podwójnie zobowiązujący, (każda ze stron jest uprawniona i zobowiązana) a więc umów obligacyjnych, rozliczanych pieniężnie na podstawie przyjętych przez strony transakcji, instrumentów bazowych. Należy też podkreślić, że omawiane kontrakty terminowe są swego rodzaju zakładem zawieranym pomiędzy wystawcą opcji, a nabywcą. Obie strony podejmują decyzję o zawiązaniu stosunku umownego, gdyż przewidują, że oczekiwania drugiej strony co do ceny instrumentu pierwotnego są nietrafne. Kontrakt taki jest umową, w której strony przyrzekają korzyść majątkową dla tej z nich, której twierdzenie co do przyszłej ceny instrumentu pierwotnego okaże się prawdziwe. Wyróżnia się opcje i kontrakty terminowe o charakterze rzeczywistym i nierzeczywistym. W pierwszym przypadku, wykonanie kontraktu polega na przeniesieniu "własności" instrumentu pierwotnego, a w drugim - tylko na rozliczeniu pieniężnym. Wobec tego zarówno kontrakty forward jak i opcje walutowe spełniają definicję pochodnych instrumentów finansowych, zawartą w art. 16 ust. 1b .p.d.p. Generalna zasada dotycząca opodatkowania osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą została wyrażona w art. 12 ust. 3 p.d.p., stanowiącym iż przychodami z działalności gospodarczej są przychody związane z taką działalnością, a więc wszystkie te, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie wskazał w tym przepisie, że aby zakwalifikować dany przychód do wskazanego źródła należy ustalić związek przyczynowy pomiędzy wykonaną czynnością, a powstaniem takiego przychodu. Szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Pochodzą one z działalności gospodarczej i są to kwoty, których podatnik może skutecznie żądać, a które nie zostały mu jeszcze wypłacone. Zasada ta, wyrażona w art.12 ust.3 p.d.p. doznaje jednak ograniczenia poprzez doprecyzowanie daty powstania przychodu, o której mowa w ust. 3a. Stwierdza on, że za dzień powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zapisy ustawy w ust.3 c i 3d nie dotyczą niniejszej sprawy natomiast w ust.3e występuje dyspozycja, wskazana przez Bank, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust 3a 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Badane przepisy nie są uniwersalne, również nie zawierają odrębnych unormowań dla szeregu innych umów jak najmu, dzierżawy, leasingu lub o podobnym charakterze, które w ten sposób mogą być klasyfikowane z różnych dyspozycji tego przepisu (Mariusz Chudzik, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Wydawnictwo LEX 2007). Należy zgodzić się z cytowanym komentarzem, gdyż istotnie niektóre rozwiązania prawno - podatkowe przewidują iż datą powstania przychodu jest data realizacji umowy jako celu na użytek którego została zawarta. Do nich należą umowy przewidziane ustawą o obrocie instrumentami finansowymi czy też dotyczących inwestowania przy użyciu papierów wartościowych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b p.d.p., wyraźnie stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacja praw wynikających z tych instrumentów. Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że przepis ten potwierdza słuszność jego stanowiska co do daty powstania przychodu. Sąd nie podziela prezentowanej koncepcji. Skoro bowiem koszt podatkowy powstaje w momencie realizacji prawa wynikającego z nabytego pochodnego instrumentu finansowego to również w tym momencie powstaje przychód podatkowy. Natomiast realizacja prawa przy analizowanych umowach to otrzymanie zapłaty. Realizacja to urzeczywistnienie czegoś, spełnienie, ziszczenie, spieniężenie (czeków, weksli itp.). ( Władysław Kopaliński - Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych, Wiedza Powszechna, wydanie XXI, Warszawa 1967, str.431). Zrealizowany, w języku polskim, oznacza wykonany, zakończony. Sąd wskazuje, że – ze względu na nakreślony stan faktyczny i rolę Banku jako wystawcy lub nabywcy opcji - istotą transakcji opcyjnych jest prawo nabywcy do kupna lub sprzedaży przedmiotu transakcji albo obowiązek Banku dostosowania się do wymagań nabywcy opcji. Istotą transakcji opcyjnej nie jest zbycie rzeczy, prawa majątkowego lub wykonanie usługi, lecz wykonanie (realizacja) uprawnienia wynikającego z umowy. Celem kontraktu jest dokonanie transakcji na ustalonych warunkach i związany z tym zysk lub strata. Także przychód nie jest skutkiem zbycia rzeczy, prawa majątkowego, wykonania usługi, lecz skutkiem wykonania przysługującego uprawnienia, które zostało wpisane w treści zawartej uprzednio umowy opcyjnej i należy do jej istotnych postanowień. Uwagi te należy odnieść również do transakcji terminowych typu forward, których przedmiotem jest wartość instrumentu, która będzie miała zastosowanie do wzajemnego, przyszłego rozliczenia oraz kwoty, do której stosowany będzie współczynnik, jak też okres kontraktu, a nie "zbycie rzeczy, prawa majątkowego lub wykonanie usługi". W ocenie Sądu, kwalifikacja przychodów Banku, w stanie faktycznym opisanym w interpretacji, powinna nastąpić z uwzględnieniem art. 12 ust. 3e, ponieważ do przychodu, o którym mowa w ust. 3, nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d. Stąd, za datę powstania przychodu należy uznać dzień otrzymania zapłaty. Podejmując wskazane w wyroku rozstrzygnięcie, Sąd uwzględnił poglądy prezentowane w wyrokach sądów administracyjnych, dotyczących opodatkowania instrumentów pochodnych, a to wyroki WSA w Warszawie.- III SA/Wa 1838/09, III SA/Wa 27/10; wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 327/09 i wyrok WSA w Gliwicach - I SA/GL 460/10, Reasumując, Sąd podzielił stanowisko prawne spółki co do zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wobec czego uznał, że skarga jest uzasadniona, a tym samym stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów narusza przepis art. 12 ust 3 e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie Sąd, wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną, na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a., uchylił, stwierdzając też, na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu, a o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.