I FSK 1201/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Z. H. S. A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 644/10 w sprawie ze skargi C. Z. H. S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.h z dnia 18 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz C. Z. H. S. A. w K. kwotę 3.589 (słownie: trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. Z. H. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. S. Urzędu Skarbowego w S. z 2 października 2009 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w wysokości 1.385.665 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 1.231.634 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 154.031 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono zawyżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju o kwotę netto 122.436,48 zł, zawyżenie dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 0% o kwotę netto 122.049,95 zł, zawyżenie dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto 358.522,62 zł, podatek VAT 78.875,12 zł. W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zw. dalej: ustawa o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że moment powstania obowiązku podatkowego został ściśle powiązany z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i dopiero w sytuacji jeżeli zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, to obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od dnia wykonania usługi. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Sąd wskazał, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego ma bardzo istotne znaczenie, pozwala bowiem podatnikowi na przypisanie transakcji do właściwego okresu rozliczeniowego i prawidłowe rozliczenie wynikającego z niej podatku. Prawidłowe i jednoznaczne określenie daty powstania obowiązku podatkowego jest bardzo istotne z uwagi na fakt, że determinuje i określa ona np. właściwą dla danej transakcji stawkę podatkową. W przypadku, gdyby podatnicy mieli w tym względzie dowolność mogłoby dojść do sytuacji, gdy taka sama czynność, dokonana w tym samym dniu byłaby opodatkowana różnymi stawkami podatkowymi, a byłoby to uzależnione tylko od wyboru podatnika, co wydaje się założeniem niemożliwym do zaakceptowania. Tak więc w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że kwestia chwili powstania obowiązku podatkowego określona została w ustawie i ustawodawca nie pozostawił w tym względzie podatnikom żadnej dowolności. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, a więc także ust.13. Zdaniem Sądu I instancji użycie sformułowania "z zastrzeżeniem" wskazuje, że powołane ustępy i artykuły mają charakter wyjątków od zasady, a więc, że - zgodnie z regułą wykładni prawa przewidującą, iż lex specialis derogat legi generali – to one winny znaleźć zastosowanie w sprawie. Nie ma tu zatem zastosowania zasada ogólna, przyjęta przez podatnika, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, to obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od wykonania usługi (art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT). Sąd I instancji następnie powołał się na ust. 13 powołanego przepisu ustawy o VAT na mocy, którego obowiązek podatkowy powitej z chwilą: 2) otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług: a) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, b) spedycyjnych i przeładunkowych. Zdaniem Sądu wyżej cytowany przepis przewiduje jedynie dwa, ściśle określone, momenty powstania obowiązku podatkowego, zależne od faktu i daty zapłaty za świadczone usługi: jeżeli zapłata nastąpiła w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi (lub wcześniej) , obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania całości lub części zapłaty. Jeżeli zaś płatność nastąpiła w terminie późniejszym lub nie nastąpiła w ogóle, to obowiązek podatkowy powstaje w 30 dniu od dnia wykonania usługi. Brak w analizowanym przepisie zastrzeżenia "nie później jednak niż..." skutkowałby tym, że w razie braku płatności albo w przypadku płatności dokonanej po upływie 30 dni od dnia wykonania usługi obowiązek podatkowy – odpowiednio – nie powstałby nigdy albo powstałby dopiero w momencie zapłaty, co mogłoby być bardzo odległe w czasie od daty wykonania usługi. Innymi słowy do 30 dnia od daty świadczenia usługi przesądzająca o powstaniu obowiązku podatkowego jest data otrzymania zapłaty. Bezskuteczny upływ tego terminu powoduje, że obowiązek podatkowy przestaje zależeć od daty płatności i powstaje najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT oraz art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że moment powstania obowiązku podatkowego został ścisłe powiązany z chwila otrzymania całości lub części zapłaty i dopiero w sytuacji, jeżeli zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, to obowiązek podatkowy powstaje 30 dni od dnia wykonania usługi. Zarzucono ponadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, w której sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 r. NSA na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 i art. 192 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego w sprawie I FSK 484/11. Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2013 r., wobec wydania w dniu 16 maja 2013 r. przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie C-169/12, w którym rozstrzygnięto w przedmiocie w/w pytania prejudycjalnego NSA podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył , co następuje. Skargę kasacyjną należy uwzględnić. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 10 kwietnia 2012 r., w postępowaniu: TNT Express Worldwide (Poland) sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał orzekł , co następuje: "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty ". Formułując powyższą tezę w uzasadnieniu wyroku ( 22 – 36 ) Trybunał stwierdził, że zgodnie z przepisami dyrektywy VAT podatek VAT staje się co do zasady wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Artykuł 63 dyrektywy odzwierciedla tę podstawową zasadę, stanowiąc, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Artykuł 66 dyrektywy VAT upoważnia jednak państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub, w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem, w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego . Artykuł 66 dyrektywy VAT, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63, należy interpretować ściśle (zob. podobnie wyrok z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-19/12 Efir, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 31)t (24 ). Okoliczność, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw, pozwala domniemywać, iż jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej (zob. wyrok z dnia 26 października 1995 r. w sprawie C-144/94 Italittica, Rec. s. I-3653, pkt 15). Nie można jednak z tego powodu uznać, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a)–c) dyrektywy VAT. Tymczasem, po pierwsze, art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku VAT stanowi, że w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji, w tym usług transportowych i spedycyjnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Po drugie, jak zauważył , zgodnie z art. 66 lit. b) dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą postanowić, iż podatek VAT w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten określa termin i wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ten odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia. W wyroku podkreślono, że Trybunał dokonał już wykładni art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) [po zmianach art. 66 lit. a) dyrektywy VAT]. Zgodnie z tą wykładnią, jeżeli państwo członkowskie wprowadza odstępstwo przewidziane w tym przepisie, to znaczy określa moment wymagalności podatku VAT najpóźniej na dzień wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, korzysta z przewidzianej w art. 10 ust. 2 tiret trzecie dyrektywy 77/388 [po zmianach art. 66 lit. c) dyrektywy VAT] możliwości ustanowienia normy, zgodnie z którą podatek VAT staje się wymagalny, "jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" (zob. ww. wyrok w sprawie Italittica, pkt 22) .W tym samym wyroku Trybunał dodał, iż "okoliczność, że możliwość taka nie przysługuje, kiedy państwo członkowskie wprowadza odstępstwo przewidziane w drugim tiret [art. 10 ust. 2 dyrektywy 77/388, po zmianach art. 66 lit. b) dyrektywy VAT], wynika prawdopodobnie z tego, iż zdaniem ustawodawcy [Unii] interes podmiotów gospodarczych w otrzymaniu wynagrodzenia za świadczone usługi jest wystarczającą gwarancją szybkiej zapłaty ceny świadczenia" (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Italittica, pkt 23). Stwierdził, że wobec tego ustawodawca nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b) dyrektywy VAT, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie art. 66 lit. c) dyrektywy VAT i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a), jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty. Zdaniem Trybunału należy również przypomnieć, że zgodnie z motywem 24 dyrektywy VAT pojęcia "zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalności [podatku] VAT" powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu podatku VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie. Zamiarem ustawodawcy Unii było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru podatku VAT. Wobec tego unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b) tej dyrektywy z okresem czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Jak zauważył, przepis art. 167a został wprowadzony w celu umożliwienia państwom członkowskim ustanowienia odstępstwa w odniesieniu do momentu, w którym podatnicy rozliczający podatek VAT fakultatywną metodą kasową, mającą ułatwiać zapłatę podatku VAT przez małe przedsiębiorstwa, mogą skorzystać z prawa do odliczenia. Jakkolwiek bowiem art. 167a odwołuje się wprost do art. 66 lit. b) dyrektywy VAT, normuje on sposób określenia momentu, w którym usługobiorca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spór w postępowaniu głównym dotyczy zaś wyłącznie kwestii wymagalności podatku od usługodawcy. Uznając w świetle powyższego wyroku zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.. orzekł jak w sentencji.