III SA/Gl 644/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2008 r. w wysokości [...] zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie stanowiące przedmiot zaskarżenia zostało wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] 2008 r. Spółka złożyła do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. deklarację VAT-7 za [...] 2008 r., a następnie dokonała jej korekt. W okresie od [...] do [...] 2008 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę. Postanowieniem z [...] 2009 r., znak [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za [...] 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono niewłaściwe zastosowanie przez podatnika art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), skutkiem czego powstały następujące nieprawidłowości: - zawyżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju o kwotę netto [...] zł, - zawyżenie dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 0% o kwotę netto [...] zł, - zawyżenie dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] r., nr [...], określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2008 r. w wysokości [...] zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W odwołaniu od wyżej wymienionej decyzji, pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił on zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną i wykładnię polegającą na przyjęciu, że moment powstania obowiązku podatkowego został ściśle powiązany z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i dopiero w sytuacji gdy zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, to obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od dnia jej wykonania. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z [...] nr [...], utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...], określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2008 r. w wysokości [...] zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że moment powstania obowiązku podatkowego został ściśle powiązany z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i dopiero w sytuacji jeżeli zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, to obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia wykonania usługi. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że wykładnia art.19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dokonana przez organy podatkowe jest błędna. Przytaczając treść ww. przepisu przyjął, że jego brzmienie nie wyłącza możliwości powstania obowiązku podatkowego przed upływem 30. dnia od dnia wykonania u usługi. Art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy używa wprost terminu "nie później niż 30. dnia", co w ocenie skarżącego stanowi wyznaczenie przedziału czasowego, nie jest natomiast wskazaniem konkretnego dnia – ustawodawca nie użył bowiem w tym przepisie zwrotu "w 30. dniu", lecz "nie później niż 30. dnia". O ile pierwszy z tych zwrotów wskazuje na konkretny dzień, to termin użyty w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy wyznacza wprost przedział czasowy. Sformułowanie "nie później jednak, niż ..." należy rozumieć jako zastrzeżenie, że w przypadku nieotrzymania zapłaty za usługę, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej 30. dnia od dnia jej wykonania. Brzmienie przepisu nie wyłącza jednak możliwości rozpoznania obowiązku podatkowego przed upływem wskazanego terminu. W związku z powyższym – zdaniem skarżącej Spółki - rozpoznanie przez nią obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych, spedycyjnych i przeładunkowych wcześniej niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, w przypadku gdy nie otrzymała w tym okresie całości lub części zapłaty należy uznać za prawidłowe. Dlatego też w ocenie podatnika, świadcząc usługi transportowe, spedycyjne i przeładunkowe miał on prawo rozpoznać obowiązek podatkowy nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi, a zatem miał możliwość wyboru momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w przedziale czasu obejmującym okres od 1. do 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli nie otrzymał zapłaty lub części zapłaty za usługi. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że Spółka rozpoznawała obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z dniem wystawienia faktury za świadczone usługi, przyjmując za podstawę art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Dane dotyczące dostaw towarów oraz świadczenia usług ujmuje się w ewidencji w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku usług wykonywanych i opodatkowanych poza terytorium kraju należy uznać, iż czynności te należy potraktować tak jakby były świadczone na terytorium kraju, a tym samym ująć w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstałby obowiązek podatkowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy. Co do zasady wynikającej art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zasada ta doznaje jednak szeregu wyjątków, określonych w ust. 2-21 powołanego artykułu oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie zaś do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30.dnia, licząc od dnia wykonania usług: a) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, b) spedycyjnych i przeładunkowych. Należy przyjąć, że jeśli usługa została wykonana, a podatnik nie otrzymał żadnej płatności w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi (a także przed jej wykonaniem) obowiązek podatkowy powstanie u niego 30. dnia od chwili realizacji usługi. Późniejsze otrzymanie zapłaty, a także jej brak, nie ma już żadnego wpływu na powstały obowiązek podatkowy ( vide: J. Zubrzycki: Leksykon VAT Wrocław2007, s. 731). Ponadto organ podatkowy podniósł, iż analogiczne stanowisko w omawianej kwestii wypracowało także orzecznictwo sądowe. I tak w uzasadnieniu wyroku z 20 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1201/05 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w hipotezach norm prawnych, określających zdarzenia będące źródłem obowiązku podatkowego ustawodawca posługuje się sformułowaniami niepozostawiającymi żadnej wątpliwości, że chodzi o moment czasowy, a nie o przedział czasowy. Taka jest bowiem natura obowiązku podatkowego, jako kategorii obiektywnej, powstającej w momencie określonym przez ustawodawcę, a nie przez podatnika. Zarówno Dyrektywy Unii Europejskiej, jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie pozostawiają co do tej kwestii żadnej wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i jest między stronami niesporny, a spór dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego ( zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego ma bardzo istotne znaczenie, pozwala bowiem podatnikowi na przypisanie transakcji do właściwego okresu rozliczeniowego i prawidłowe rozliczenie wynikającego z niej podatku. Prawidłowe i jednoznaczne określenie daty powstania obowiązku podatkowego jest bardzo istotne z uwagi na fakt, iż determinuje i określa ona np. właściwą dla danej transakcji stawkę podatkową. W przypadku, gdyby podatnicy mieli w tym względzie dowolność mogłoby dojść do sytuacji, gdy taka sama czynność, dokonana w tym samym dniu byłaby opodatkowana różnymi stawkami podatkowymi, a byłoby to uzależnione tylko od wyboru podatnika, co wydaje się założeniem niemożliwym do zaakceptowania. Tak więc w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że kwestia chwili powstania obowiązku podatkowego określona została w ustawie i ustawodawca nie pozostawił w tym względzie podatnikom żadnej dowolności. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, a więc także ust.13. Użycie sformułowania "z zastrzeżeniem" wskazuje, że powołane ustępy i artykuły mają charakter wyjątków od zasady, a więc, że - zgodnie z regułą wykładni prawa przewidującą, iż lex specialis derogat legi generali – to one winny znaleźć zastosowanie w sprawie. Nie ma tu zatem zastosowania zasada ogólna, przyjęta przez podatnika, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, to obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od wykonania usługi (art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy). Natomiast w myśl ust.13 omawianej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: 2) otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług: a) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, b) spedycyjnych i przeładunkowych. Zdaniem Sądu wyżej cytowany przepis przewiduje jedynie dwa, ściśle określone, momenty powstania obowiązku podatkowego, zależne od faktu i daty zapłaty za świadczone usługi: jeżeli zapłata nastąpiła w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi (lub wcześniej) , obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania całości lub części zapłaty. Jeżeli zaś płatność nastąpiła w terminie późniejszym lub nie nastąpiła w ogóle, to obowiązek podatkowy powstaje w 30. dniu od dnia wykonania usługi. Brak w analizowanym przepisie zastrzeżenia "nie później jednak niż..." skutkowałby tym, że w razie braku płatności albo w przypadku płatności dokonanej po upływie 30 dni od dnia wykonania usługi obowiązek podatkowy – odpowiednio – nie powstałby nigdy albo powstałby dopiero w momencie zapłaty, co mogłoby być bardzo odległe w czasie od daty wykonania usługi. Innymi słowy do 30. dnia od daty świadczenia usługi przesądzająca o powstaniu obowiązku podatkowego jest data otrzymania zapłaty. Bezskuteczny upływ tego terminu powoduje, że obowiązek podatkowy przestaje zależeć od daty płatności i powstaje najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi. Wydaje się, iż taka wykładnia analizowanego przepisu jest już utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 29 listopada 2007 r. sygn. akt: III SA/Gl 872/07 stwierdził, iż podatnik nie ma prawa wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego, wynika on z przepisu prawa i zadeklarowanie obowiązku podatkowego w okresie poprzedzającym okres, w którym obowiązek ten zaistniał nie jest prawidłowe. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 18 października 2007 r. sygn. akt: I SA/Rz 543/07 stwierdził, iż brzmienie art.19 ust.13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazuje, że moment powstania obowiązku podatkowego przy usługach transportowych wiąże się z chwilą otrzymania zapłaty, w całości lub w części. Jeżeli natomiast zapłata nie nastąpi, to wówczas obowiązek podatkowy powstaje trzydziestego dnia od dnia wykonania usługi. Przepisy ustawy o VAT nie dają w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru, ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie. Nieuzasadniona jest zatem interpretacja tego przepisu dokonana przez podatnika, według której może on sobie sam wybrać dzień powstania obowiązku podatkowego, aby tylko zmieścił się w przedziale czasowym pomiędzy dniem wykonania usługi, a trzydziestym dniem od tego zdarzenia. Wyżej cytowane stanowiska sądów administracyjnych Sąd orzekający w pełni podziela, a biorąc pod uwagę, że Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji wad, które uzasadniałyby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, na postawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.