I FSK 1422/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jarosław Wiśniewski, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 207/09 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2004 r., od października 2004 r. do grudnia 2005 r. oraz od czerwca do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 207/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę I.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2004 r., od października 2004 r. do grudnia 2005 r. oraz od czerwca do grudnia 2006 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Na skutek ustaleń poczynionych w toku przeprowadzej u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie zbadania rzetelności prowadzonych ewidencji i prawidłowości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 25 lipca 2008 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego. Organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę "W.", uznając, że jest to podmiot nieistniejący i pozorujący wykonywanie działalności gospodarczej. Zgromadzone w sprawie dokumenty nie potwierdzały bowiem wykonania widniejących na nich dostaw paliwa przez wystawcę tych faktur, a tym samym nie potwierdzały nabycia paliw przez skarżącego od Spółki "W.", w związku z czym nie przysługiwało stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w części pozbawiającej go prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur od firmy "W.". Rozpatrując złożony środek odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 13 listopada 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, że "W." Sp. z o.o. w G. oddział w M. nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Wynik kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. pozwalał na ustalenie, że Spółka od 1999 r. nie prowadziła ksiąg rachunkowych, nie sporządzała bilansu, składając jedynie deklaracje VAT-7. Prezes Zarządu Spółki –M. G. choć zeznał, że zatrudniał pracowników, to nie podał ich nazwisk i adresów zamieszkania. Spółka nie sporządzała również bilansu oraz nie składała sprawozdań finansowych do sądu rejonowego. Prezes Spółki zeznał, że za okres 2003 r. - lipiec 2005 r. żadnych innych dokumentów (w tym faktur sprzedaży) za wyjątkiem deklaracji VAT-7 nie posiada i nie wie gdzie one się znajdują, z wyjątkiem zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w G. w trakcie przeszukania. Spółka nie posiadała wpisanego przedmiotu działalności, ani odpowiedniej wysokości kapitału zakładowego. "W." posiadała kapitał w wysokości 100 zł i mimo obowiązków ustawowych nie został on podwyższony. Ustalono, że "działalność" Spółki polegała na zakupie paliwa od podmiotów nieznanych, bądź nie istniejących i dalszej jego odsprzedaży, już jako towaru handlowego pochodzącego od podmiotu zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług. Dodatkowo organ wskazał, że powyższe ustalenia potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 236/08. Organ podkreślił, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w przepisach podatkowych konsekwencją zawarcia transakcji udokumentowanej fakturą pochodzącą od podmiotu nie istniejącego jest odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji, zarzucając im naruszenie: art. 290 § 2 pkt 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT), poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, art. 217 Konstytucji RP, a także błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy VAT, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W ocenie podatnika, organy niezasadnie pozbawiły go prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na fakt, że M. G. – właściciel "W." – wprowadzał do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Podkreślił, że przepis art. 88 ani żaden inny przepis ustawy podatku od towarów i usług nie stanowi, że nie ma prawa do obniżenia podatku należnego podatnik nabywający paliwa niewiadomego pochodzenia. Dodatkowo podniósł, że skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe, to nie można uznać aby podmiot ten nie istniał. Świadczy o tym fakt, że firma "W." była zarejestrowana. O jej istnieniu świadczą również wpis do KRS, deklaracja podatkowa VAT-7, Regon. Ponadto Skarżący wskazuje na fakt, że w styczniu 2004r. telefonicznie ustalił w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G., że firma "W." jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Podnosi, że przed podjęciem współpracy z firmą miał 4 źródła informacji o jej istnieniu co daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ fakty te świadczą o istnieniu firmy "W.". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nieistnienie Spółki "W." wynika z następujących okoliczności: w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się mieszkanie prywatne, jego domownicy nie znają ani Spółki "W.", ani też jej prezesa. M. G. posługiwał się też pieczątką z adresem Oddziału w M. Jak ustalono w rzeczywistości nie ma takiego adresu, w M. nie ma nawet takiej ulicy. M G. przyznał w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, że "nie ma tam siedziby Spółki i on nigdy pod wskazanym adresem nie był". Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta Spółki, który by potwierdził, że był kiedykolwiek w siedzibie Spółki T.H.Z. "W.". Prezes Spółki w trakcie toczącego się postępowania nie przedłożył organowi kontroli skarbowej żadnych dokumentów związanych z działalnością Spółki w postaci: ksiąg, akt, dokumentów, faktur zakupu i sprzedaży, not dla potrzeb VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, deklaracji VAT 7 oraz wszelkich innych dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. W ramach postępowania kontrolnego poinformował, że za wyjątkiem deklaracji VAT 7 za okres 2003 do lipca 2005 żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują (za wyjątkiem zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w G.. w trakcie przeszukania). Deklaracje VAT - 7 były w rzeczywistości składane, ale do Urzędu Skarbowego w G.., chociaż właściwym w tym zakresie był Urząd Skarbowy w G. W deklaracjach wykazywano jedynie niewielkie zobowiązanie podatkowe do zapłaty (mimo bardzo dużych obrotów), które i tak nie było wpłacane do urzędu skarbowego. Ponadto "W." faktycznie, za wyjątkiem opisanych powyżej deklaracji VAT- 7, nie składała od 1999 roku żadnych innych deklaracji podatkowych, takich jak: PIT, CIT, informacji CIT/ST, zeznań CIT-8. Sąd I instancji uznał zatem, że za okres marzec-kwiecień 2004 r. - uzasadnione było zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia. Zaznaczył również, że niezależnie od argumentacji wypływającej z przepisów rozporządzenia, w kontekście powoływanych zarzutów dotyczących niekonstytucyjności tych unormowań, podmiotowi dokonującemu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana (faktura pochodzi bowiem od podmiotu nieistniejącego), nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej odzwierciedloną w niej transakcję nabycia. Jeżeli zatem nabycia tego nie było, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę nie będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem Sądu, powyższe odnosi się także do faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących. W ramach art. 19 ust. 2 ustawy VAT nie mieści się faktura, na której jako sprzedawca figuruje podmiot nieistniejący. Oceniając zaskarżoną decyzji w części odnoszącej się do podatku za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2006 r. – Sąd zaznaczył, że przy interpretacji przepisów krajowych należało również uwzględniać prawo wspólnotowe, jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd przyjął, że zastosowane w sprawie przez organy podatkowe przepisy, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Wskazał ponadto, że dla zastosowania przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy VAT, koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Zdaniem Sądu I instancji, skarżący jednak nie zachował należytej staranności wymaganej przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta. Mógł wiedzieć, że dokonując odliczenia podatku naliczonego dopuszcza się nadużycia prawa, gdyż faktury, w których ten podatek był zawarty zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Skarga kasacyjna I.M. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy VAT, § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., § 14 ust. 2 pkt 1 a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. – polegającą na przyjęciu, w oparciu o niekwestionowany stan faktyczny sprawy, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych przez "W.", a także na niezastosowaniu art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT. W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia podmiotu nieistniejącego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 1a ustawy VAT. Ponadto zarzucił, że Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy sprawdzeniu swojego kontrahenta, gdyż podatnik nie miał takiego obowiązku. Podatnik działał w dobrej wierze i nie mógł wiedzieć, że ma do czynienia z podmiotem nieuczciwym. Zwrócono również uwagę, że transakcja była dokonana, natomiast status formalny sprzedającego nie powinien mieć znaczenia dla prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej poniesiono zarzuty odnoszące się jedynie do naruszeń przepisów prawa materialnego, wskazując przy tym, że stan faktyczny jest w sprawie bezsporny. Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, związany na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") granicami skargi kasacyjnej, oceniać będzie prawidłowość zaskarżonych przepisów prawa materialnego przez pryzmat ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a przyjętych przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. A zatem zarzut błędnego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego będzie podlegał rozpoznaniu przy ustalonym w sprawie założeniu, że wystawca faktur sp. W., była podmiotem nieistniejącym oraz że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Skoro zaś strona wnosząca skargę kasacyjną nie podważa tychże okoliczności, koncentrując swoje zarzuty wyłącznie pod adresem nieprawidłowości na tle przepisów materialnych, to poczynione w sprawie ustalenia będą stanowiły podstawę do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przy takim zaś założeniu należy uznać, że nie doszło do błędnego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Na podstawie obowiązujących przepisów ustawy VAT, jak również wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów wykonawczych faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący nie dawała bowiem prawa do odliczenia. Po pierwsze, w okresie marzec – kwiecień 2004 r., w którym obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy zaznaczyć, że § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ przytoczonego rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy – stanowił, że "w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Poza tym, nie można zapominać, że poza wskazanym w skardze kasacyjnej przepisem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., Sąd I instancji przeprowadzał kontrolę legalności zaskarżonych decyzji również w oparciu o przepis rangi ustawowej, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. Z tego zaś właśnie przepisu wydobył możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym również okresie, tzn. "przedakcesyjnym" nie mogły znaleźć zastosowania reguły wypracowane przez ETS, gdyż krajowy system prawa nie musiał w owym okresie uwzględniać norm i założeń płynących z prawa wspólnotowego. Tym samym pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "W." w okresie "przedakcesyjnym", nie naruszało ówcześnie obowiązującego prawa. Wskazania płynące z orzecznictwa ETS nabrały dopiero znaczenia w momencie przystąpienia Polski do UE. W konsekwencji powyższego, regulacje § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług, należało interpretować przy uwzględnieniu wypracowanego przez ETS stanowiska, że ustawodawstwo krajowe może dopuszczać wyłączenia w prawie do odliczenia, w celu przeciwdziałania nadużyciom prawa, co też w sprawie Sąd I instancji uczynił. Należy wskazać, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (wcześniej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy Rady, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Niewątpliwie nadużyciem prawa podatkowego jest natomiast odliczanie podatku naliczonego przez podmiot, który faktycznie nie istnieje, gdyż godzi ono w zasadę neutralności podatku. W powołanych w zaskarżonym wyroku orzeczeniach ETS, w tym, w słynnej już sprawie ETS C-255/02 Halifax, Trybunał skonstatował, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Oczywiście, żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku kontrolowania swojego kontrahenta, ani nie uzależnia prawa do odliczenia od "dobrej wiary" podatnika. Jednakże odwoływanie się do przesłanki "dobrej wiary", wynika wyłącznie z orzecznictwa ETS, w którym wskazano, że podatnik działający w dobrej wierze nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieuczciwego działania swojego kontrahenta z innego państwa członkowskiego. Wyroki te zapadały m.in. na gruncie udziału w tzw. transakcji karuzelowej, jednak nadużycia w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, o których wypowiadał się ETS, można rozpatrywać w szerszym kontekście (zob. wyroki ETS w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i inni). Skoro zaś w sprawie organy, a za nimi Sąd I instancji przyjął, że "W." istniała tylko pozornie, zaś skarżąca Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czego zaś strona w sposób skuteczny nie kwestionuje, to przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako przepisy chroniące system podatkowy przed nadużyciami fiskalnymi, miały w takim zakresie pełne zastosowanie. Odwołanie się przez Sąd I instancji do "dobrej wiary", czy też "niestaranności" było zatem uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zatem nieprawidłowości w zakresie niewłaściwej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Natomiast ocena prawidłowości zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, co należy raz jeszcze podkreślić, wynika wyłącznie z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie i nie zakwestionowanych w sposób skuteczny w skardze kasacyjnej. To zaś oznacza, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.