I SA/Bd 207/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2004 r., od października 2004 r. do grudnia 2005 r. oraz od czerwca do grudnia 2006 r. oddala skargę I SA/Bd 207/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2004r., od października do grudnia 2004r., od stycznia do grudnia 2005r., od czerwca do grudnia 2006r. W uzasadnieniu organ podał, iż po przeprowadzeniu u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie zbadania rzetelności prowadzonych ewidencji i prawidłowości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2004r. do grudnia 2006r. Naczelnik decyzją z dnia [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2004r., od października do grudnia 2004r., od stycznia do grudnia 2005r., od czerwca do grudnia 2006r. W zakresie odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę "W" organ I instancji stwierdził, iż kontrahent ten jako podmiot nieistniejący i pozorujący wykonywanie działalności gospodarczej nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Powyższe dokumenty nie potwierdzały wykonania widniejących na nich dostaw paliwa przez wystawcę tych faktur, a tym samym nie potwierdzały nabycia paliw przez skarżącego od Spółki "W", w związku z czym nie przysługiwało stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w części pozbawiającej go prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur od firmy "W" zarzucając naruszenie przepisów: - art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej, - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, - art. 217 Konstytucji RP, a także błędne zastosowanie: - art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług, - § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Rozpatrując złożony środek odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż I. M. w kontrolowanym okresie dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez T. H. Z. "W" Spółka z o.o. Wyjaśniono, iż T. H. Z. "W" Sp. z o.o. w G., oddział w M. nie było podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Wynik kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. pozwalał na ustalenie, iż Spółka od 1999r. nie prowadziła ksiąg rachunkowych, nie sporządzała bilansu, składając jedynie deklaracje VAT-7. Prezes Zarządu Spółki M. G. choć zeznał, iż zatrudniał pracowników, to nie podał ich nazwisk i adresów zamieszkania. Spółka nie sporządzała również bilansu oraz nie składała sprawozdań finansowych do sądu rejonowego. Prezes Spółki zeznał, iż za okres 2003r. - lipiec 2005r. żadnych innych dokumentów (w tym faktur sprzedaży) za wyjątkiem deklaracji VAT-7 nie posiada i nie wie gdzie one się znajdują - z wyjątkiem zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w G. w trakcie przeszukania. Spółka nie posiadała wpisanego przedmiotu działalności, ani odpowiedniej wysokości kapitału zakładowego. T. H. Z. "W" Sp. z o.o. posiadała kapitał w wysokości 100 zł i mimo obowiązków ustawowych nie został on podwyższony. Ustalono, że "działalność" Spółki polegała na zakupie paliwa od podmiotów nieznanych, bądź nie istniejących i dalszej jego odsprzedaży, już jako towaru handlowego pochodzącego od podmiotu zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług. Dodatkowo organ wskazał, iż powyższe ustalenia potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2008r. Sygn. akt I SA/Bd 236/08. Organ podkreślił, iż zgodnie z uregulowaniami zawartymi w przepisach podatkowych konsekwencją zawarcia transakcji udokumentowanej fakturą pochodzącą od podmiotu nie istniejącego jest odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Zgodnie z obowiązującym w kontrolowanym okresie stanem prawnym, podstawę tę stanowiły przepisy: 1. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) do dnia 30 kwietnia 2004r., 2. do dnia 1 czerwca 2005r. - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) a po tej dacie art. 88 ust. 3 a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) Organ odwoławczy podsumowując materiał zebrany w sprawie podkreślił, iż prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz prawem warunkowym powodując, iż prawo to przysługuje w sytuacji gdy poprzedni podatnik podatku od towarów i usług we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Ponadto warunkiem odliczenia jest także możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i powiązania przedstawionych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami. Zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują sytuacji, w której nabywca ma prawo rozliczenia podatku z faktury zakupu, w sytuacji gdy nie jest możliwe potwierdzenie transakcji gospodarczej poprzez dokonanie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u ich wystawcy. Odpowiadając na zarzut, iż organ I instancji powołując się na przepisy § 14 ust. 2 pkt l lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług rażąco naruszył przepis art. 217 Konstytucji, Dyrektor podzielił stanowisko podatnika, że iż ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sposób znaczący kreuje wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem jako istotny element konstrukcji prawnej obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą, co wynika z art. 217 Konstytucji. Jednakże okoliczność, że do dnia 1 czerwca 2005r. ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego było zawarte w rozporządzeniu - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie świadczy o tym, że ograniczenia tego prawa w odniesieniu do podmiotów nieistniejących nie można było wywieść z samej ustawy i przepisów VI Dyrektywy. Ponadto organ odwoławczy za niewystarczające uznał wyjaśnienia strony, iż rzetelnie dokonał sprawdzenia kontrahentów i działał w dobrej wierze. Świadczą o tym choćby okoliczności zawierania transakcji tj. obniżona cena oleju napędowego, wydawanie oleju wyłącznie w oparciu o zapisy w zeszycie lub kartce nie potwierdzone wzajemnymi pokwitowaniami i podpisami, wydawanie towaru często o wartości powyżej [...] zł tylko na zasadzie zaufania. Ponadto brak dołożenia staranności potwierdza specyficzna forma dystrybucji paliwa - tankowanie z nieoznakowanej cysterny od różnych kierowców a przede wszystkim regulowanie należności wyłącznie w formie gotówkowej nieustalonym kierowcom. Zdaniem organu odwoławczego doświadczenie podatnika polegające na prowadzeniu przedsiębiorstwa transportowego powinno skutkować wiedzą, iż istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem i konsekwencjami z tego płynącymi. Ponadto organ podkreślił, iż spółka "W" nie miała wpisanego do KRS przedmiotu działalności przedsiębiorstwa. Skoro skarżący dokonywał sprawdzenia informacji o kontrahencie w KRS, to powinien był wiedzieć, że spółka "W" nie miała wpisanego przedmiotu działalności oraz że nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej. To z kolei powinno skłonić podatnika do wystąpienia, na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, do naczelnika urzędu skarbowego celem potwierdzenia, czy spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Za niezasadny organ uznał również zarzut dotyczący na ruszenia art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Sądu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji zarzucając im naruszenie: - art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej, - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, - art. 217 Konstytucji RP, a także błędne zastosowanie: - art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług, - § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał, że podczas prowadzenia kontroli organ podatkowy naruszył przepis art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż protokół nie zawiera oceny prawnej sprawy dotyczącej firmy "W" a jedynie podstawę prawną, co stawia stronę skarżącą jako podatnika w niejasnej sytuacji prawnej. W ocenie podatnika organy niezasadnie pozbawiły go prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na fakt, iż Pan M. G. wprowadzał do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Podkreślił, że przepis art. 88 ani żaden inny przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi, iż nie ma prawa do obniżenia podatku należnego podatnik nabywający paliwa niewiadomego pochodzenia. Dodatkowo podnosi, iż skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał decyzje Nr [...] Nr [...]oraz Nr [...] [...], [...], [...] określające zobowiązanie podatkowe to nie można uznać aby podmiot ten nie istniał. Dalej strona podnosi, iż według jej wiedzy w czasie, kiedy dokonywała transakcji firma istniała. Świadczy o tym fakt, iż firma "W" była zarejestrowana Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. pod Nr [...]. O jej istnieniu świadczą wpis do KRS, deklaracja podatkowa VAT-7, Regon. Ponadto Skarżący wskazuje na fakt, iż w styczniu 2004r. telefonicznie ustalił w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G., że firma "W" jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Podnosi, iż przed podjęciem współpracy z firmą miał 4 źródła informacji o jej istnieniu co daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ fakty te świadczą o istnieniu firmy "W" a poczynione przez podatnika czynności były wystarczające. Ponadto podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji niezgodność art. 88 ust. 3 a pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług z przepisem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. W jego ocenie przepis art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy ani żaden inny przepis tego aktu prawnego nie uzależniają prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego czy faktury były wystawiane przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony. Uzależnienie prawa podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego od faktu czy podmiot istnieje i jest uprawniony do wystawiania faktur oraz przerzucenie pilnowania tego na podatnika jest niezgodne z przepisem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Zdaniem skarżącego decyzja została wydana również z naruszeniem zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji, która stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin, publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem skarżącego ustawa zasadnicza ustanawia zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń podatkowych i powołując się na przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe rażąco naruszyły prawo W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez T. H. Z.. "W" Sp. z o.o. W kontekście stanu faktycznego sprawy godzi się przede wszystkim podnieść, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wobec przedstawionych przepisów akcesyjnych skonstatować należy, iż do stanów faktycznych - takich jak w części niniejszej sprawy - zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie można stosować unormowań wspólnotowych (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 oraz wyrok z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 437/05). Do stanów tych nie znajduje także zastosowania orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którego źródłem były przepisy Unii Europejskiej nieobowiązujące ówcześnie na terenie Polski. Przykładowo warto w tym miejscu wspomnieć o wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1439/06, w którym NSA przyjął, że brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, iż zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji). NSA, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, podkreślił, że istniał obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale sam obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstaje dopiero z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 33/03, OTK ZU 2004, nr 4, poz. 31). Potwierdzenia zaprezentowanego poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP2005/6, poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Oznacza powyższe, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej myśli prawniczej (por. wyrok TK z 03 października 2001 r., K.27/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1006; wyrok TK z 10 października 2001r., K 28/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1044). Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do podatku za miesiące od marca do kwietnia 2004 r. winna być zatem dokonana w oparciu o przepisy obowiązujące w polskim systemie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług unormowanego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), przy uwzględnieniu orzecznictwa Sądów Administracyjnych zapadłego na gruncie przepisów regulujących ten podatek. Zaskarżona decyzja, w części dotyczącej roku 2004, oparta została na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wydanego na podstawie wyżej powołanej ustawy. Przepis ten stanowi, że "w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". W stanie faktycznym sprawy zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. H. Z. "W Spółka z o.o. z siedzibą w G. Nieistnienie Spółki T.H.Z. "W" w rozumieniu powołanego przepisu rozporządzenia wynika zdaniem Sądu z następujących faktów: w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się mieszkanie prywatne, jego domownicy nie znają ani Spółki T.H.Z. "W", ani też Pana G., jej prezesa. Pan G posługiwał się też pieczątką z adresem Oddziału w M. Jak ustalono w rzeczywistości nie ma takiego adresu, w M nie ma nawet takiej ulicy. Sam Pan G przyznał w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, że "nie ma tam siedziby Spółki i on nigdy pod wskazanym adresem nie był". Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta Spółki, który by potwierdził, że był kiedykolwiek w siedzibie Spółki T.H.Z. "W". Prezes Spółki w trakcie toczącego się postępowania nie przedłożył organowi kontroli skarbowej żadnych dokumentów związanych z działalnością Spółki w postaci: ksiąg, akt, dokumentów, faktur zakupu i sprzedaży, not dla potrzeb VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, deklaracji VAT 7 oraz wszelkich innych dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. W ramach postępowania kontrolnego poinformował, że za wyjątkiem deklaracji VAT 7 za okres 2003 do lipca 2005 żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują (za wyjątkiem zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w G. w trakcie przeszukania). Deklaracje VAT - 7 były w rzeczywistości składane, ale do Urzędu Skarbowego w G., chociaż właściwym w tym zakresie był Urząd Skarbowy w G. Należy jednak zauważyć, iż nie wiadomo skąd wzięto kwoty wykazywane w deklaracjach i ewentualnie jakich transakcji dotyczą, w związku z czym zasadnie stwierdzono w decyzjach wydanych w stosunku do T.H.Z. "W" Spółka z o.o. z G., iż deklarowanych kwot nie można traktować w kategoriach podatku i to zarówno podatku naliczonego jak i należnego. Dodać do tego wypada, że w deklaracjach wykazywano jedynie niewielkie zobowiązanie podatkowe do zapłaty (mimo bardzo dużych obrotów), które i tak nie było wpłacane do urzędu skarbowego. Warto także wspomnieć, że Spółka "W" faktycznie za wyjątkiem opisanych powyżej deklaracji VAT- 7 nie składała od 1999 roku żadnych innych deklaracji podatkowych, takich jak: PIT, CIT, informacji CIT/ST, zeznań CIT-8. Przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, jest podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, inaczej rzecz ujmując, jest to podmiot nieistniejący. Dla wzmocnienia zaprezentowanej argumentacji warto przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005r., sygn. akt FSK 1741/04, LEX nr 163989, w którym Sąd kasacyjny stwierdził, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Zauważyć w tym miejscu należy, iż powołany w wyroku przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. jest odpowiednikiem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. zastosowanego w podstawie prawnej decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Uzasadnione zatem było zastosowanie w niniejszej sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a przytoczonego wyżej rozporządzenia - którego treść jeszcze raz w tym miejscu warto powtórzyć - "w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". W konsekwencji dokonanej subsumcji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "W" w okresie przedakcesyjnym, nie naruszało prawa. Niezależnie od argumentacji wypływającej z przepisów rozporządzenia, w kontekście powoływanych zarzutów dotyczących niekonstytucyjności tych unormowań, należy podnieść, że podmiotowi dokonującemu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana (faktura pochodzi bowiem od podmiotu nieistniejącego), nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 omawianej ustawy prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej odzwierciedloną w niej transakcję nabycia. Jeżeli zatem nabycia tego nie było, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie odliczenia wynika więc także z przepisu rangi ustawowej. Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łu 1886/06, LEX nr 262731, w którym stwierdzono, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika m.in. z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe odnosi się także do faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących. Odnotować również wypada wyrok NSA z 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 308/06, LEX nr 262731, gdzie postawiono tezę, że zastosowanie § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Wobec powyższego skonstatować należy, iż w ramach art. 19 ust. 2 ustawy VAT przewidującego, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, nie mieści się faktura, na której jako sprzedawca figuruje podmiot nieistniejący. Oceniając zaskarżoną decyzji w części odnoszącej się do podatku za poszczególne miesiące od maja 2004r. do grudnia 2006r. a więc od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 17 ust. 6 akapit pierwszy VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. W akapicie drugim powołanej regulacji postanowiono, że do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Tak więc w świetle treści przywołanego przepisu Państw Członkowskie zyskały prawo do kontynuowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, funkcjonujących w ich krajowych systemach podatkowych. Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących wynikało jak to już zostało wskazane powyżej z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów podatku od towarów i usług. Po akcesji przepis o tej samej treści został zamieszczony w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie przeniesiono go do ustawy do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług. Tym samym Polska miała prawo do utrzymania w mocy ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje sprzedaży, na których jako sprzedawca figuruje podmiot nieistniejący. Nie mniej jednak od wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Winna jest też uwzględniać orzecznictwo ETS powstałe w związku z interpretacją wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Orzecznictwo to znajduje także zastosowanie podczas dokonywania wykładni przepisów krajowych ustanowionych w wyniku implementacji prawa wspólnotowego. Rozstrzygnięcia ETS należy zatem uwzględnić podczas interpretacji przepisów stanowiących zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur, na których widnieje jako sprzedający podmiot nieistniejący. W procesie wykładni przepisów podatku od towarów i usług w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nieograniczając się do brzmienia przepisu. W konsekwencji powyższego uregulowania zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a winny być interpretowane przy uwzględnieniu celu w postaci przeciwdziałania nadużyciom prawa. Istotnym w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy jawi się wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie H. W orzeczeniu tym Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 K. i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 D., Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 H. F.). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977r. w sprawie 125/76 C., Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz ww. w sprawie E.-S., pkt 51). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 G. L. i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76) (por. tezy 68 do 71). W dalszej części tego orzeczenia Trybunał przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione Państwa Członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (wyrok w sprawie Gabalfrisa i in. pkt 52 oraz ww. postanowienie w sprawie Transport S., pkt 29). W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, LEX nr 187186 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Uwzględniając zaprezentowane stanowisko Trybunału w stanie faktycznym niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Dla zastosowania przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Potwierdzeniem prawidłowości zaprezentowanej wykładni przepisów, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji jest orzecznictwo Sądów Administracyjnych. Przykładowo można wskazać wyroki WSA: z dnia 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, z dnia 07 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 533/07, z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 743/07 oraz z dnia 09 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Ol 180/07. Zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Niezależnie od okoliczności przytoczonych w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę przez organ odwoławczy mających świadczyć o braku staranności strony w doborze kontrahenta (wskazujących w szczególności na: wielkość dostaw, przedmiot transakcji, sposób zapłaty i kontaktowania się kontrahentów), należy zwrócić uwagę na fakt związany z rejestracją spółki "W" w KRS. Otóż spółka ta nie miała wpisanego do KRS przedmiotu działalności przedsiębiorstwa. Wpis w tym zakresie został pominięty, gdyż Sąd rejestrowy "doszedł do przekonania, że ujawnienie w sposób konkretny przedmiotu działalności, stanowiłoby domniemanie prowadzenia przez uczestnika działalności gospodarczej w ujawnionym zakresie. Skoro jednak uczestnik nie składa począwszy od 1999r. sprawozdań finansowych, uznanie, że prowadzi działalność gospodarczą byłoby daleko idące". Gdyby skarżący dokonał sprawdzenia informacji o kontrahencie w KRS, to wiedziałby, że spółka "W" nie miała wpisanego przedmiotu działalności oraz że nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej. To z kolei powinno skłonić go do wystąpienia, na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT (analogicznie przepis art. 9 ust. 9a ustawy z 1993r. do stanów sprzed akcesji), do Naczelnika Urzędu Skarbowego celem potwierdzenia, czy spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Skarżący tego zaniechał. Nie zachował należytej staranności wymaganej przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta. W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarżący mógł wiedzieć, że dokonując odliczenia podatku naliczonego dopuszcza się nadużycia prawa, gdyż faktury, w których ten podatek był zawarty zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Reasumując Sąd podziela ustalenia organów podatkowych. Dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za zasadny Sądu uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej, albowiem protokół z kontroli podatkowej istotnie nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. W protokole nie wykazano w sposób bezpośredni nieprawidłowości, poprzestając na wskazaniu podstawy prawnej. W ocenie Sądu, uchybienia te nie stanowiły jednak podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, ani też do uchylenia decyzji organu I instancji, albowiem powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Protokół z kontroli stanowi jeden z dowodów w sprawie, który podlega ocenie przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Protokół zawiera opis ustaleń faktycznych i dowodów zebranych w sprawie. Wykazano w nim m.in., przepisy, które zdaniem organu podatkowego zostały naruszone. Ponadto organ wskazał, iż faktury VAT wykazujące nabycie oleju napędowego od Spółki z o.o. "W" pochodzą od podmiotu nieistniejącego. Protokół zawierał również prawidłowe pouczenie o prawie podatnika do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli, zgodnie z art. 291 Ordynacji podatkowej, z którego to prawa skarżący skorzystał. Tym samym wobec poprawności oceny materiału dowodowego w sprawie, uchybienie art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej - protokół kontroli nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli - trudno uznać za mogące mieć jakikolwiek wpływ na jej wynik. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.