II FSK 2642/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 625/10 w sprawie ze skargi M. S.A. w S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 625/10, w sprawie ze skargi M. S. S.A. z siedzibą w S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 26 lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 30 listopada 2009 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji w zakresie kosztów związanych z wytwarzaniem energii "czarnej" oraz energii "zielonej" na potrzeby działalności produkcyjnej prowadzonej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. W piśmie postawiono następujące pytania: "1) czy koszty uzyskania energii ogółem i świadectw dotyczące przychodów z tytułu zbycia świadectw oraz przychodów z działalności zasadniczej osiąganych w ciągu roku do momentu, do którego dochody spółki z działalności zasadniczej podlegają opodatkowaniu, będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu?, 2) czy od daty, od której dochody spółki z działalności zasadniczej objęte zostaną zwolnieniem do kosztów uzyskania przychodu opodatkowanego należy zaliczyć odpowiednią część kosztów uzyskania energii ogółem i świadectw związaną z uzyskaniem przychodu opodatkowanego ze świadectw pochodzenia energii, a pozostałą część kosztów uzyskania energii ogółem i świadectw należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zwolnionego?, 3) czy część kosztów uzyskania energii zielonej i świadectw, podlegająca przyporządkowaniu do przychodów opodatkowanych z tytułu zbycia świadectw (a więc stanowiąca koszty uzyskania przychodu opodatkowanego), może zostać ustalona przez spółkę w stosunku w jakim pozostaje wartość świadectw uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym do sumy następujących wartości: (i) wartości świadectw uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym oraz (ii) wartości rynkowej wytworzonej w danym okresie rozliczeniowym energii ze źródeł odnawialnych?, 4) czy część kosztów uzyskania energii czarnej i zielonej oraz świadectw, podlegająca przyporządkowaniu do przychodów opodatkowanych z tytułu zbycia świadectw (a więc stanowiąca koszty uzyskania przychodu opodatkowanego), może zostać ustalona przez spółkę w stosunku w jakim pozostaje wartość świadectw uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym do sumy następujących wartości: (i) wartości świadectw uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym oraz (ii) wartości rynkowej wytworzonej w danym okresie rozliczeniowym energii ze źródeł odnawialnych i nieodnawialnych?". Postanowieniem z dnia 26 lutego 2010 r. Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w B.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki w części dotyczącej pytania trzeciego i czwartego. Po rozpoznaniu zażalenia strony, Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w B.) postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Organ dokonał wykładni pojęcia "przepisów prawa podatkowego", których może dotyczyć interpretacja indywidualna. W jego ocenie, o ile przedmiotowy wniosek w zakresie pytania pierwszego i drugiego dotyczy kwestii bezpośrednio regulowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, o tyle pytanie trzecie i czwarte odnosi się do zagadnień nienormowanych przepisami prawa podatkowego, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza obowiązek przyporządkowywania kosztów uzyskania przychodów poszczególnym źródłom przychodów, nie normuje jednak sposobu, w jaki podatnik powinien dokonywać tego przyporządkowania, odsyłając w tym przedmiocie do przepisów o rachunkowości. W związku z powyższym nie można było w przedmiotowej sprawie wydać merytorycznego rozstrzygnięcia w części dotyczącej pytania trzeciego i czwartego. W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia wydanych w sprawie postanowień, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 1 w związku z art. 4, art. 5 i art. 21 § 3 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, przytaczając na wstępie rozważań art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podniósł, że instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy głównie regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe. Nie można jednak nie zauważyć, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe zdarzeń regulowanych przez inne dziedziny prawa. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej naruszałoby przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postawione przez spółkę sporne pytania odnoszą się wprost do instytucji podatkowej – podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Świadczy o tym niezbicie treść zadanych pytań, w tej części, która nawiązuje do kosztów uzyskania przychodu opodatkowanego. Brak jest zatem – zdaniem Sądu – podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd argumentował, że użyty w powołanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" odnosi się do trzech sytuacji. Pierwsza, to brak w przepisach prawa podstawy prawnej do rozpatrzenia treści żądania. Druga, to sytuacja, gdy toczy się postępowanie podatkowe. Trzecia zaś, to sytuacja, gdy kwestia będąca przedmiotem interpretacji została już rozstrzygnięta w drodze decyzji. Zdaniem Sądu, żadna z przywołanych powyżej trzech sytuacji nie zachodzi w niniejszej sprawie. Skład orzekający zwrócił uwagę, że organ udzielający interpretacji przepisów prawa podatkowego w razie powstania po jego stronie wątpliwości, czy niejasności w zakresie przedstawionego przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jak i zaprezentowanego przez stronę stanowiska co do oceny prawnej stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, powinien wezwać stronę postępowania do uzupełnienia braków wniosku o interpretację. W przekonaniu Sądu pierwszej instancji strona skarżąca trafnie wskazała na art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm.), jako przepis, który znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie i który powinien być w ramach udzielania przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego zinterpretowany. Postawione przez skarżącą pytania zmierzają bowiem wprost do ustalenia kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu przy uwzględnieniu treści tego unormowania. Jest to zatem kwestia stricte podatkowa, dlatego też organ powinien – według Sądu - dokonać interpretacji przepisów prawa w kontekście postawionych pytań, nie zaś odmawiać wszczęcia postępowania. Końcowo Sąd zauważył, że powołany przez organ art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wprawdzie, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, jednak przepisy te mają charakter wyłącznie pomocniczy i nie posiadają charakteru podatkowotwórczego. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w B.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym, że powinna być ona wydana w oparciu o art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, mimo braku podstaw do zastosowania tego przepisu w zakresie objętym odmową wszczęcia postępowania i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie wydanego w tym przedmiocie postanowienia, 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi, w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd, że organ powinien w ramach interpretacji wydanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej dokonać wykładni mającego zastosowanie w tej sprawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mimo braku podstaw do zastosowania tego przepisu z uwagi na istnienie przesłanki skutkującej odmową wszczęcia postępowania w tej sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przedmiotem interpretacji w każdym przypadku, przynajmniej w punkcie wyjścia, powinien być stosowny przepis prawa podatkowego, w rozumieniu nadanym mu przez prawodawcę w art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, Sąd nie uwzględnił specyfiki omawianej instytucji i w konsekwencji niezasadnie uznał, że każda kwestia stricte podatkowa podnoszona przez wnioskodawcę może zostać oceniona w ramach interpretacji indywidualnej. Tymczasem odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytania nie da się wyinterpretować z eksponowanego w wyroku art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza tego przepisu nie wyjaśnia wątpliwości strony dotyczących sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Ewentualny wybór metody ustalania kosztów w proporcji do przychodów osiąganych z różnych źródeł, może być uzasadniany specyfiką działalności, sposobem jej prowadzenia, uwarunkowaniami ekonomicznymi, gospodarczymi itp. Uwzględniając powyższe autor skargi kasacyjnej podniósł, że zagadnienie związane z ustaleniem sposobu alokacji kosztów jest przede wszystkim kwestią oceny faktów, a nie treści konkretnego przepisu prawa podatkowego. W konsekwencji tylko w postępowaniu podatkowym możliwa jest właściwa ocena tego zagadnienia i przesądzenie prawidłowości przyjętej metody ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Zatem poddane ocenie organu kwestie związane ze sposobem ustalenia kosztów, pozostawały poza zakresem interpretacji podatkowych i uzasadniały odmowę wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w sprawie, w której przedmiotem kontroli było wydane przez Ministra Finansów postanowienie dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odmowa wszczęcia postępowania odnosiła się do pytań 3 i 4 sformułowanych we wniosku spółki z dnia 30 listopada 2009 r. Kluczowy zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Art. 165a Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów z mocy art. 14h tej ustawy. Powołany wyżej przepis reguluje odmowę wszczęcia postępowania na żądanie strony, określając dwie przesłanki dla takiego działania organu. Pierwsza przesłanka – to wniesienie żądania wszczęcia postępowania przez osobę niebędącą stroną w sprawie, druga zaś zachodzi wówczas, jeżeli z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Pierwsza przesłanka w sprawie nie wystąpiła, gdyż nie było sporne, że żądanie wszczęcia postępowania wniosła strona. Natomiast przedmiotem kontroli, jak wynika z treści zaskarżonego wyroku, była kwestia czy odmowa wszczęcia postępowania w rozpoznanej sprawie znajduje oparcie w normie prawnej zawartej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc czy istniała przyczyna dla której uzasadnione było wydanie zaskarżonego w sprawie postanowienia organu podatkowego. Na tak sformułowane pytanie, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji udzielił trafnej odpowiedzi. Nie sposób nie zauważyć, że określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka, że jeżeli "z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" jest niedookreślona i zakresowo pojemna. W orzecznictwie sądowym podjęto próbę wyjaśnienie znaczenia tego pojęcia (por. B. Adamiak w Ordynacji podatkowej. Komentarz 2010, str. 740 -742, Oficyna Wyd. Unimex, Wrocław 2010). Sąd pierwszej instancji, opierając się na wyrażonych na ten temat poglądach w orzecznictwie, w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przytoczył przyczyny powodujące, że postępowanie nie może być wszczęte. Zasadność ich powołania nie nasuwa zastrzeżeń. Przyczyny te dotyczyć mogą: po pierwsze – braku w ustawach podatkowych podstaw do rozpatrzenia treści żądania, po drugie – w sprawie, będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, toczy się postępowanie podatkowe, po trzecie – zapadła w niej już decyzja organu podatkowego. Przyczyny wymienione w kolejności jako druga i trzecia należy pominąć, gdyż nie wystąpiły one w sprawie. Oceniając natomiast istnienie w sprawie przesłanki wymienionej w kolejności jako pierwsza, należało podzielić stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, że nie zachodzi ona w rozpoznanej sprawie. Niewątpliwie bowiem pytania skarżącej spółki dotyczą podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc zagadnienia uregulowanego w przepisach prawa podatkowego. Pytania nie wykraczały zatem poza zakres interpretacji indywidualnej, przewidziany w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Sama zresztą spółka wskazała na art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako mający w sprawie zastosowanie. Powołanie się w motywach skargi kasacyjnej na rozważanie, "czy sposób prezentacji we wniosku problemowego zagadnienia, stwarza możliwość wydania interpretacji indywidualnej", zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę nie zasługuje (str. 7 skargi kasacyjnej). Wprowadzenie bowiem takiego warunku może doprowadzić do rozbieżnych ocen, motywowanych także trudnościami z udzieleniem interpretacji indywidualnej w konkretnej sprawie. Mogłoby to prowadzić do wypaczenia celu wprowadzenia do sytemu prawa instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.