III SA/Wa 20/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca) Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 12 czerwca 2008 r. (wpływ do organu 16 czerwca 2008 r.) P. S.A. (dalej nazywana - "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka jest firmą inżynierską. Swoją działalność wykonuje zarówno w Polsce, jak i za granicą. W ramach przeprowadzanych projektów Spółka zajmuje się wszystkimi etapami procesu inwestycyjnego, począwszy od działalności przedinwestycyjnej, poprzez projekt i realizację, aż do zarządzania nieruchomościami i utrzymania w ruchu instalacji lub obiektów przemysłowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka w dniu 5 stycznia 2006 r. na podstawie protokołu przekazania przejęła plac budowy od inwestora węgierskiego i rozpoczęła swoją działalność na terytorium Węgier - budowę Instalacji Granulacji Nawozów Saletrzanych i Instalacji neutralizacji Azotanu Amonu na Węgrzech. Spółka uwzględniła przychody i koszty związane z działalnością na Węgrzech w roku 2006, w ewidencji podatkowej prowadzonej w Polsce dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "CIT"). W rezultacie, Spółka zapłaciła w Polsce CIT od dochodów osiąganych na Węgrzech. Biorąc pod uwagę fakt, że prace budowlane na Węgrzech były wykonywane przez ponad 12 miesięcy, Spółka w 2007 r. uznała, że jej działalność na Węgrzech doprowadziła do powstania węgierskiego zakładu Spółki. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 3 polsko-węgierskiej umowy - w przypadku, gdy budowa, montaż lub instalacja trwa dłużej niż 12 miesięcy, taka budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład. W konsekwencji, dochody osiągane przez węgierski zakład podlegają opodatkowaniu CIT na Węgrzech. W związku z powyższym, Spółka była obowiązana do obliczenia, wykazania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych w związku z działalnością wykonywaną na Węgrzech poprzez zakład. Obowiązek w zakresie CIT powstał od pierwszego dnia podjęcia wykonywania działalności na Węgrzech w związku z budową Instalacji Granulacji Nawozów Saletrzanych i Instalacji neutralizacji Azotanu Amonu, tj. od 5 stycznia 2006 r. W związku z powstaniem węgierskiego zakładu Spółka podpisała umowę z Sygn. akt III SA/Wa 20/09 węgierskim biurem podatkowym. Biuro prowadzi dla zakładu księgi rachunkowe według zasad obowiązujących na terenie Węgier, które są podstawą sporządzania sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych. Spółka wskazuje, że dochód osiągany poprzez węgierski zakład w 2006r, został opodatkowany zarówno w Polsce, jak i na Węgrzech. Takie podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z zasadami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka przytoczyła treści art.24 ust. 1 polsko – węgierskiej umowy, zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód lub posiada majątek, który może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to Państwo pierwsze zwolni taki dochód od podatku. Zatem, w przypadku, gdy Spółka uzyskuje dochód, który podlega opodatkowaniu na Węgrzech - jako dochód osiągany przez węgierski zakład, na podstawie art. 24 polsko-węgierskiej umowy dochód ten jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. W związku z powyższym, Spółka zamierza skorygować zeznanie CIT złożone w Polsce w 2006r. Celem korekty jest wyłączenie z podstawy opodatkowania w Polsce dochodu, który Spółka wykazała w zeznaniu podatkowym na Węgrzech za 2006 r. i od którego zapłaciła CIT na Węgrzech. W 2007r. działalność Spółki prowadzona poprzez węgierski zakład doprowadziła do powstania straty na Węgrzech. Na podstawie art. 24 ust. 1 polsko-węgierskiej umowy, w 2007r. Spółka nie wykazała przychodów i kosztów zwianych z działalnością węgierskiego zakładu w ewidencji podatkowej prowadzonej dla działalności wykonywanej w Polsce. Zgodnie z prognozami, w roku 2008 przychody osiągane poprzez zakład na Węgrzech będą wyższe niż koszty związane z działalnością prowadzoną poprzez zakład. W związku z powyższym, działalność na Węgrzech wygeneruje w 2008r. dochód do opodatkowania na Węgrzech. Dochód, który zostanie wypracowany w 2008r. na Węgrzech będzie jednak niższy niż strata wygenerowana przez zakład w 2007r. Działalność prowadzona na Węgrzech zostanie zakończona w 2008 r. wówczas węgierski zakład Spółki zostanie zlikwidowany. Z uwagi na fakt, że dochód, który zostanie wypracowany w 2008 r. na Węgrzech będzie niższy niż strata wygenerowana przez zakład w 2007 r., Spółka -w związku z likwidacją węgierskiego Sygn. akt III SA/Wa 20/09 zakładu - nie będzie mogła w pełni rozliczyć na Węgrzech straty związanej z działalnością tego zakładu. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: 1. czy Spółka będzie mogła rozliczyć w Polsce część straty zlikwidowanego w 2008 r. węgierskiego zakładu, która w związku z jego likwidacją nie będzie mogła zostać rozliczone na Węgrzech; 2. czy strata zlikwidowanego zakładu będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej zwanej jako "ustawa o CIT") w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. w roku likwidacji zakładu? Zdaniem Skarżącej zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednakże, w celu uniknięcia opodatkowania tych samych dochodów dwukrotnie, zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których postanowienia powinny być uwzględniane równolegle z regulacjami ustawy o CIT. W związku z powyższym, analizując omawianą sprawę, Spółka uznała, że należy uwzględnić postanowienia polsko-węgierskiej umowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-węgierskiej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność poprzez zakład, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jak stanowi art. 7 ust. 2 polsko-węgierskiej umowy, jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, w każdym umawiającym się państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Natomiast ustęp 3 artykułu 7 dotyczy możliwości odliczania Sygn. akt III SA/Wa 20/09 nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy też w innym państwie. Spółka wyraziła też pogląd, że przyznanie jej prawa swobodnego wyboru kraju, w którym uwzględniłaby stratę osiągniętą w związku z działalnością węgierskiego zakładu w istocie mogłoby naruszyć zasadę rozdziału kompetencji podatkowych między Węgrami a Polską. Taka możliwość oznaczałaby bowiem, że Polska musiałaby zrezygnować z opodatkowania części dochodów osiąganych przez Spółkę z uwagi na obniżenie tego dochodu o stratę ponoszoną w związku z działalnością wykonywaną na Węgrzech. Jednocześnie Węgry miałyby możliwość zwiększenia swoich dochodów podatkowych z uwagi na to że dochód węgierskiego zakładu nie byłby pomniejszany o stratę związaną z działalnością tego zakładu, która to strata została uprzednio alokowana do Polski. W opinii Spółki, uniemożliwienie jej rozliczenia w Polsce części strat węgierskiego zakładu, które w chwili jego likwidacji nie mogą zostać rozliczone na Węgrzech, narusza zasadę swobody przedsiębiorczości wyrażoną w art. 43 TWE. Jak wykazano powyżej ograniczenie zasady przedsiębiorczości w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia względami nadrzędnego interesu powszechnego. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że strata węgierskiego zakładu nierozliczona w chwili likwidacji z uwagi na zbyt niski dochód zakładu, może być uwzględniona w rozliczeniu Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja zakładu, tj. od 2008 r. Zdaniem Spółki strata zlikwidowanego zakładu powinna być rozliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach następujących po roku od likwidacji zakładu (tj. do 2013 r.). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. (doręczonej 22 września 2008 r.) Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że przepisy ustawy o CIT nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech. Organ podatkowy reasumując uznał, że z obowiązujących przepisów polsko-węgierskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od Sygn. akt III SA/Wa 20/09 osób prawnych wynika, iż zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego na Węgrzech nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody i straty zagranicznego zakładu podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 3 października 2008 r. Skarżąca wniosła o zmianę wydanej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym Spółka będzie mogła rozliczyć w Polsce część straty zlikwidowanego 2008 roku węgierskiego zakładu, która to strata będzie mogła zostać rozliczona na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. W ocenie Spółki, doręczona Spółce Interpretacja, narusza prawo, tj.: • art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, • art. 12 oraz art. 43 TWE w związku z art. 48 TWE poprzez odmowę uznania za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym Spółka ma prawo do rozliczenia części straty zlikwidowanego w 2008 roku węgierskiego zakładu, a strata ta, powinna być rozliczona w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 listopada 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze złożonej na interpretację Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji. Zarzucił naruszenie: • 14o § 1 w związku z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z uchybieniem trzymiesięcznemu terminowi, określonego tym przepisem, a więc wydanie interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe, podczas gdy na podstawie art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać, iż w dniu 17 września 2008 r. wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska podatnika; • art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.6 poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji przepisów rangi Sygn. akt III SA/Wa 20/09 wspólnotowej, stanowiących integralną część polskiego porządku prawnego; • art. 12 TWE oraz art. 43 TWE w związku z art. 48 TWE poprzez odmowę uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym Skarżąca ma prawo do rozliczenia części straty zlikwidowanego w 2008 r. węgierskiego zakładu, a strata ta powinna być uwzględniona w składanym przez Skarżącą w Polsce rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 Sygn. akt III SA/Wa 20/09 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 16 czerwca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 16 września 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 22 września 2008 r. (poniedziałek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżący. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja Sygn. akt III SA/Wa 20/09 stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 17 września 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. Sygn. akt III SA/Wa 20/09 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Skarżący nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Pouczenie w tej kwestii zamieszczone było w zawiadomieniu o rozprawie.