I SA/Ol 523/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu "[...]" A Spółka jawna w O. wniosła do Ministra Finansów o interpretację przepisów prawa podatkowego. Spółka podała, iż na podstawie ostatecznej decyzji wojewody wywłaszczono nieruchomość należącą do niej na potrzeby realizacji inwestycji drogowej. W planach realizacji inwestycji w tym samym miejscu ma funkcjonować MOP (miejsce obsługi podróżnych składające się m.in. ze stacji paliw, baru, hotelu, parkingu). Spółka przekazała na rzecz Skarbu Państwa, za odszkodowaniem, całą nieruchomość (stację paliw, bar i hotel) wraz z wyposażeniem, bez zapasów paliwa. W momencie przekazania stacja była czynna. Teren stacji przez okres realizacji inwestycji będzie wydzierżawiony na te same cele co dotychczas, przy czym przez pierwsze 4 miesiące dzierżawcą będzie Spółka. Nieruchomość składa się z trzech działek gruntu. Na części jednej z działek znajduje się parking oraz budynek stacji, mieszczący w sobie hotel i bar. Przy nabyciu gruntów i budynku oraz modernizacji i budowie parkingu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Parking i budynek w stanie ulepszonym były wykorzystywane do czynności opodatkowanych odpowiednio w okresie od kwietnia 2007r. do lutego 2010r. oraz od grudnia 2007r. do lutego 2010r. Przy nabyciu wyposażenia stacji, hotelu i baru Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Ruchomości te były wykorzystywane przez okres ponad 6 miesięcy. Nieruchomość obejmowała także dwie działki niezabudowane, oznaczone jako rolne. Spółka posiada kilka inny czynnych stacji oraz prowadzi hurtowy handel paliwami i pojazdami dostawczymi. Przedmiotowa stacja nie była jednostką samobilansującą się, była rozlicza w ramach całego przedsiębiorstwa. Zapisy księgowe pozwalały na wyodrębnienie jej składników materialnych i zobowiązań. Stacja nie posiadała samodzielnej koncesji na sprzedaż paliwa oraz prawa do samodzielnego dysponowania znakiem firmowym – prawa te posiadała Spółka. Nieruchomość będąca przedmiotem przekazania była wyodrębniona organizacyjnie strukturą przemysłową, a wszystkie składniki materialne stanowiły zorganizowaną, funkcjonalnie spójną strukturę, służącą prowadzonej sprzedaży detalicznej. Każda nieruchomość została wyodrębniona fizycznie i prawnie. Stacja była w pełni samowystarczalna. Spółka zadała pytanie: czy korekty podatku naliczonego od zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokona nabywca nieruchomości, tj. Skarb Państwa, kiedy jako organ władzy dokonuje czynności nabycia własności przedsiębiorstwa nie na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz aktu władzy (wywłaszczenia) ? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka podniosła, że podmiotem uprawnionym do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z brzmieniem art.91 ust.9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.), dalej jako ustawa VAT, będzie zbywca, gdyż przeniesienie własności następuje na podstawie aktu władzy, a nie umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2010r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przywołał treść art.86 ust.1 oraz art.91 ustawy VAT i wskazał, że przepisy te są adresowane zarówno do zbywcy, jak i nabywcy, z tym, że ten ostatni dokonuje korekty jedynie w przypadku gdy transakcja dotyczy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Organ stwierdził, że w interpretacji indywidualnej nr "[...]", rozstrzygnięto, że przedmiotem zbycia były poszczególne składniki materialne przedsiębiorstwa, których zbycie w części dotyczącej budynku stacji paliw, jego wyposażenia, parkingu i gruntu przynależnego do tych obiektów, podlega opodatkowaniu stawką 22%, natomiast w części dotyczącej terenów niezabudowanych korzysta ze zwolnienia od podatku. Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny, organ stwierdził, że na podstawie art.91 ust.6 ustawy VAT obowiązek korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego spoczywa na Spółce. Dotyczy on jednak tylko tej części podatku, która została odliczona w związku z nabyciem ww. terenów niezabudowanych, o ile Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do przedmiotowej transakcji art.91 ust.7 ustawy VAT, wskazujący na obowiązek ewentualnej korekty po stronie nabywcy nie ma zastosowania. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej i przyznanie, że ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art.91 ust.9 ustawy VAT co do całości transakcji, a nie tylko tej jej części, która dotyczyła nabycia terenów niezabudowanych. Zaznaczyła przy tym, że od stanowiska zajętego w sprawie "[...]" , zależy w istocie, jakie będzie stanowisko organu w sprawie niniejszej. Do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia wskazanej sprawy organ, zdaniem Spółki, winien wstrzymać się z wydawaniem orzeczenia w tej sprawie. Organ nie kwestionuje faktu, że wywłaszczone składniki majątkowe służyły i służą dalej prowadzeniu w pełni samodzielnej stacji paliw z zapleczem hotelowym i gastronomicznym. Jedynym powodem, dla którego organ nie uznał decyzji o wywłaszczeniu za objętą normą art.6 ust.1 ustawy VAT, było nie przejęcie przez podmiot wywłaszczający zobowiązań finansowych i umownych dotyczących stacji paliw. Organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw od zmiany opisanej interpretacji indywidualnej. W skardze na opisaną interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie i określenie, że nie może być wykonana w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w kwocie 457 zł. Interpretacji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego – art.91 ust.9 w związku z art.6 ust.1 ustawy VAT, wskutek błędnego ich zinterpretowania, - naruszenie przepisów postępowania – art.52 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a w związku z art.122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej, wskutek merytorycznego nie odniesienia się do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i braku uzasadnienia swojego stanowiska. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż organ nie wskazał jakichkolwiek przesłanek czy argumentów wskazujących na fakt, iż faktycznie na nowo dokonał oceny argumentów strony, w tym podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podtrzymała w całości swoje stanowisko co do interpretacji art.91 ust.9 w związku z art.6 ust.1 ustawy VAT zawarte we wnioskach o wydanie interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Organ zaznaczył, że zaskarżona interpretacja dotyczyła kwestii podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem nieruchomości wraz z wyposażeniem, a nie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W kolejnym piśmie procesowym skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z decyzji Wojewody z dnia "[...]". o ustaleniu wysokości odszkodowania za wywłaszczenie, na okoliczność tego, że na przedmiotowej nieruchomości (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) ciążyło zobowiązanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art.3 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje przy tym orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.). Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie kontrolne i w sprawie tej nie zostało wydane rozstrzygnięcie co do jej istoty. Wniosek o interpretację może przy tym dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zadała pytanie dotyczące podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty podatku naliczonego od transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Treść sformułowanego we wniosku pytania nie wskazuje, iż wnioskodawca ma jakąkolwiek wątpliwości co do przedmiotu transakcji. Wprost pisze o transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazywała bowiem, że doszło do wywłaszczenia należącej do niej nieruchomości, na której istniała czynna stacja paliw wraz z barem i hotelem. Wskutek powyższego, przekazała ona Skarbowi Państwa wszystkie składniki materialne stacji (grunty, budynki, urządzenia i wyposażenie stacji, hotelu i baru), czyli wyodrębnioną organizacyjnie strukturę przemysłową. Wskazała, że stacja jest w pełni samowystarczalna, nie była - w momencie przekazywania – jednostką samobilansującą się, gdyż była rozliczana w ramach całego przedsiębiorstwa, jednakże istniejące zapisy księgowe pozwalają na wyodrębnienie składników materialnych i zobowiązań stacji. Spółka wskazała zatem, że zbycie (wywłaszczenie) dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie zaistniałego stanu faktycznego Spółka wskazała, że podmiotem uprawnionym do dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art.91 ust.9 ustawy VAT, będzie zbywca, gdyż przeniesienie własności następuje na podstawie aktu władzy, a nie umowy cywilnej. Należy w tym miejscu przypomnieć, iż konsekwencje nieścisłości w stanie faktycznym ponosi wnioskujący. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stosownie do § 4 tego artykułu wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Wnioskodawca jest zatem w pełni odpowiedzialny, nie tylko na płaszczyźnie podatkowej, za rzetelne przedstawienie stanu faktycznego. W postępowaniach w sprawach interpretacji indywidualnych organy nie prowadzą zatem postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, nie ustalają stanu faktycznego. Związane są stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawionego stanu organy nie mogą kwestionować, ani modyfikować. Interpretacja indywidualna zawiera jedynie ocenę stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Jeżeli natomiast w toku postępowania podatkowego prowadzonego następnie przez organ, okaże się, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny odbiega od ustalonego, to interpretacja nie będzie wywoływała skutków prawnych określonych w art. 14k Ordynacji podatkowej. Co do zasady bowiem, zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Zgodnie z Ordynacją podatkową, jeżeli interpretacja ulegnie zmianie, to wobec podmiotu, który stosował w swoim postępowaniu interpretację w poprzednim brzmieniu, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, postępowania już wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Jednakże, jak już podkreślono, interpretacja wiąże w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji. Jednakże weryfikacja stanu faktycznego nie może mieć miejsca jakby "na marginesie" interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż organ dokonujący interpretacji naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a to w związku z art. 14b § 2 i § 3 O.p., gdyż wykroczył poza przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, zakładając, że zbycie nie dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tymczasem weryfikacja stanu faktycznego w tym zakresie winna mieć miejsce w postępowaniu podatkowym, gdzie możliwe jest postępowanie dowodowe, zaś dowody pozwolą zweryfikować stan faktyczny w konkretnym przypadku. W konsekwencji przyjęcia własnych ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie, organ nie odpowiedział na zadane przez wnioskodawcę pytanie, kto dokona korekty podatku naliczonego od transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kiedy organ władzy publicznej dokonuje czynności nabycia prawa własności przedsiębiorstwa nie na podstawie umowy cywilnej, lecz aktu władzy. Nie znajdują natomiast usprawiedliwionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak merytorycznego odniesienia się do wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W tej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135 – 137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1 – 2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie znajdują natomiast zastosowania powołane przez stronę przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania), czy też art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada przekonywania w celu wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu). Ponadto, w ocenie Sądu, zwięzłe sformułowanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie narusza wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Zauważyć bowiem należy, że zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlega interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wymóg wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa przewiduje art. 52 § 3 p.p.s.a., przy czym przepisy p.p.s.a. nie regulują kwestii związanych z treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Co więcej, w myśl przepisów p.p.s.a. nawet jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to zaniechanie to nie pozbawia podatnika prawa zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego i poddania interpretacji indywidualnej ocenie tego sądu. Na to, iż w obowiązującym stanie prawnym brak jest wymogu zawarcia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uzasadnienia zajętego w nim przez organ stanowiska, zwracano już uwagę w literaturze przedmiotu, jak i dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, podnosząc m.in., iż nie znajduje w tym wypadku zastosowania art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno bowiem wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a., jak i odpowiedź organu na to wezwanie, zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a. – nie stanowią instytucji postępowania podatkowego. Ich istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2008, str. 275). Organ może ale nie musi skorzystać z tej możliwości. Z samej treści art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że organ władny jest nie udzielić odpowiedzi i nie stanowi to przeszkody do wniesienia skargi. Tym bardziej więc nie sposób wymagać od organu, aby jego odpowiedź miała określoną treść lub formę (zob. postanowienie NSA z 1 lutego 2010 r., II FSK 1443/09, CBOSA). Na marginesie zauważyć również należy, iż zastrzeżenia budzić może również zasadność rozpoznania w niniejszej sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przez wydanie dwóch odrębnych interpretacji. W sytuacji gdy w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej występuje jeden stan faktyczny i odpowiedź na jedno z pytań zadanych we wniosku o interpretację warunkuje odpowiedź na drugie pytanie, wydana być powinna jedna interpretacja, obejmująca oba pytania. Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ zobowiązany będzie do dokonania oceny prawnej stanowiska Spółki w przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Na podstawie art.106 § p.p.s.a., na rozprawie, Sąd oddalił złożony przez Spółkę wniosek dowodowy, bowiem zgodnie z powołanym przepisem sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania, a w sprawach o interpretację indywidualna nie ustala się stanu faktycznego. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art.205 §2 p.p.s.a. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono natomiast , że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu.