I FSK 112/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 719/10 w sprawie ze skargi M.I. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. I. z siedzibą w T. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 719/10, którym Sąd po rozpoznaniu skargi M. z siedzibą w T. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 stycznia 2010 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r. 2. Pismem, które wpłynęło do organu 30 czerwca 2008 r., M. z siedzibą w T. wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego W., o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 8.022,61 zł. 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. 27 października 2009 r. odmówił spółce zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2004 r., Nr 89, poz. 851 – dalej: "rozporządzenie z Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. 2004 r.") organ I instancji stwierdził, że zwrot podatku od towarów i usług w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. Zasada ta między Rzeczypospolitą Polską, a Japonią nie obowiązuje. 4. Od decyzji wydanej przez organ I instancji pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, w którym wskazał na naruszenie: - § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478 – dalej: "rozporządzenie z 2003 r.") oraz rozporządzenia z 2004 r., poprzez jego błędną interpretację; - art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej "O.p."), poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 120 i art. 121 O.p., poprzez niewyjaśnianie stanu faktycznego sprawy oraz błędne stosowanie przepisów prawa; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez brak powołania właściwej podstawy prawnej oraz brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji; - art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób przewlekły. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że nie wskazywała żadnego dokumentu znoszącego zasadę wzajemności w stosunkach między Polską a Japonią. Pełnomocnik podniósł, że zgodnie z wewnętrznym pismem Ministra Finansów z dnia 24 października 2001 r., Japonia znajduje się na liście państw, które stosują zasadę wzajemności. Tym samym podmiotom zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług w tym kraju przysługuje zwrot tego podatku w Polsce. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 21 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Ministerstwo Finansów pismem z 29 października 2008 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. poinformowało, że drogą dyplomatyczną z polskich placówek dyplomatycznych uzyskano informacje w zakresie spełnienia zasady wzajemności zwrotu VAT. Z informacji tych wynika, że 25 lipca 2007 r. przekazano zaktualizowaną listę państw, w których zasada wzajemności nie została spełniona. Do państw tych należy m.in. Japonia. Dyrektor izby Skarbowej zauważył, że dalsza korespondencja prowadzona m.in. w odniesieniu do Japonii oraz analiza otrzymanych informacji w tej sprawie potwierdziły niespełnienie zasady wzajemności w tym kraju. Informacje te potwierdziło Ministerstwo Finansów w pismach z 10 marca 2008 r. i z 8 lipca 2008 r. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że organ I instancji prawidłowo zinterpretował § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. i zasadnie odmówił spółce zwrotu VAT. W odniesieniu zaś do powołanego przez spółkę pisma MF z 24 października 2001 r., organ odwoławczy stwierdził, że nie miało ono zastosowania w sprawie, gdyż wniosek dotyczył zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Organ II instancji za nieuzasadnione uznał ponadto zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., bo do prawidłowo wyjaśnionego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano przepisy prawa. Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania podkreślił, że spółka miała prawo wnieść skargę na bezczynność organu I instancji. Naruszenie przez ten organ art. 125 O.p., co do zasady nie może bowiem wpływać na ocenę legalności decyzji. Skarga do Sądu I instancji. 6. W skardze M. z siedzibą w T. zarzuciła naruszenie: § 3 pkt 2 rozporządzenia z 2003 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. z 2004 r., poprzez jego błędną interpretację; art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 121 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania sposób przewlekły. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania Spółka podniosła, iż z uzyskanych przez nią informacji wynika, że japońskie władze skarbowe dokonują zwrotu japońskiego podatku konsumpcyjnego podatnikom z Polski. Zwróciła uwagę, że 22 października 2009 r. pełnomocnik skarżącej został poinformowany przez przedstawiciela Działu Ekonomii i Współpracy Gospodarczej Ambasady Japonii w Polsce, iż strona japońska ponownie rozpoczęła rozmowy z Ministerstwem Finansów w Polsce w celu wyjaśnienia kwestii obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską a Japonią. Spółka wskazała, że podatnicy z państw trzecich w chwili składania wniosków o zwrot podatku nie mogą stwierdzić, czy są uprawnieni do otrzymania zwrotu podatku w Polsce, ponieważ lista państw uprawnionych nigdy nie została oficjalnie podana do publicznej wiadomości. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności rozważył podstawową kwestię sporną tj. kwestię ustalenia, czy w 2007 r. pomiędzy Polską, a Japonią obowiązywała zasada wzajemności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, ustalenia organów w powyższym zakresie zostały dokonane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., nie podjęto bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz nie prowadzono postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, odmowa zwrotu podatku za wszystkie miesiące 2007 r., w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest co najmniej przedwczesna. Z pism Ministerstwa Finansów w żaden sposób nie wynikało, że w okresie, którego dotyczy wniosek, tj. w miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r., zasada wzajemności pomiędzy Polską i Japonią nie obowiązywała. Z pism tych można było jedynie wywnioskować, że w 2001 r. i 2002 r. zasada wzajemności obowiązywała, z kolei w drugiej połowie 2007 r. pojawiły się w tej kwestii wątpliwości. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007 r. wynikało natomiast, iż w tym zakresie prowadzona była korespondencja mająca na celu zaktualizowanie spełnienia zasady wzajemności w odniesieniu m.in. do Japonii. Zdaniem Sądu dopiero z pism Ministerstwa Finansów z 10 marca i z 29 października 2008 r. można było ewentualnie wywodzić, że zasada wzajemności nie obowiązuje. W dalszym jednak ciągu nie ustalono w tym zakresie konkretnej daty. Sąd uznał więc, że nie można w takiej sytuacji zakładać z góry, że zwrot podatku nie przysługuje za wszystkie miesiące 2007 r., i stwierdził naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe, obowiązane będą ponownie zebrać i ocenić materiał dowodowy w zakresie obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską i Japonią w 2007 r., uwzględniając okoliczność, że niemożność uzyskania od Ministra Finansów konkretnych wyjaśnień, co do daty w jakiej zasada wzajemności przestała obowiązywać, nie może być interpretowana na niekorzyść skarżącej. Skarga kasacyjna 9. W skardze kasacyjnej, oraz jej uzupełnieniu (pismo z 02 grudnia 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: " P.p.s.a."), w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez uwzględnienie skargi - zamiast jej oddalenie - i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w konsekwencji błędnego stwierdzenia, że ustalenia organów w zakresie obowiązywania pomiędzy Japonią a Polską zasady wzajemności w 2007 r. zostały dokonane przez organy podatkowe z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niezgodne z wyżej wymienionym przepisem uzasadnienie przedmiotowego wyroku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku są bardzo lakoniczne i nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie, jakie czynności organ podatkowy zobowiązany jest dokonać, aby uzupełnić materiał dowodowy, tymczasem wskazówki te, z uwagi na konieczność ponownego rozpoznania sprawy winny być jednoznaczne i niebudzące wątpliwości co do treści. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. W ocenie Dyrektora z pism Ministerstwa Finansów jednoznacznie wynika, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny na dzień wydania decyzji przez organ I i II instancji, że Japonia nigdy nie spełniała zasady wzajemności. Dlatego też, zdaniem Dyrektora, Sąd niesłusznie zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. i w konsekwencji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a uchylając decyzje organów podatkowych, pomimo braku podstaw do ich uchylenia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik M. z siedzibą w T. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz strony kosztów procesu według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 11. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał takich zarzutów ani ich uzasadnienia, które mogły przyczynić się do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. 12. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., do którego miało dojść poprzez uwzględnienie skargi - zamiast jej oddalenie - i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w konsekwencji błędnego stwierdzenia, że ustalenia organów w zakresie obowiązywania pomiędzy Japonią a Polską zasady wzajemności w 2007 r. zostały dokonane przez organy podatkowe z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia- w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. 13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie uzasadnione pozostaje stanowisko Sadu I instancji, że organy podatkowe powyższych zasad postępowania nie zachowały. Kwestią sporną pozostawała bowiem okoliczność, czy skarżącej, będącej podmiotem z siedzibą w Japonii, nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku na terytorium kraju przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług. 14. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne było ustalenie, czy w okresie za który skarżąca domagała się zwrotu podatku pomiędzy Polską a Japonią spełniona została "zasada wzajemności", o której mowa w §3 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. Przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., stosowanego w tej sprawie stanowił bowiem, że zwrot podatku VAT w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich, przysługuje na zasadzie wzajemności. 15.W tym miejscu należy rozważyć w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "zasada wzajemności". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o spełnieniu przesłanki wzajemności można mówić wówczas, gdy państwo trzecie zagwarantowało porównywalne korzyści odnoszące się do podatków obrotowych. Zawarta bowiem w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. regulacja dotycząca zwrotu podatku VAT w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich jest wynikiem implementacji do systemu krajowego Trzynastej Dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych -warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG)(DZ. U UE. L z dnia 21 listopada 1986 r.; dalej powoływana jako: Trzynasta Dyrektywa). W art.2 ust 1 Trzynastej Dyrektywy przewidziano, że Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi nie mającemu siedziby na terytorium Wspólnoty podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w VI Dyrektywie lub świadczy usługi, w których podatek jest płatny wyłącznie przez odbiorcę usług. W art. 2 ust 2 Trzynastej Dyrektywy wskazano, że Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Należy również wskazać, że przepis art. 2 ust. 2 Trzynastej Dyrektywy stanowił przedmiot rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyrokiem z 7 czerwca 2007 r. w sprawie Řízení Letového Provozu ČR, s. p., sygn. C-335/05, stwierdził, że art. 2 ust 2 XIII Dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, należy interpretować w ten sposób, że przyznana państwom członkowskim na mocy tego przepisu możliwość uzależnienia zwrotu podatku VAT, zapłaconego tytułem podatku naliczonego przez podatników nie mających siedziby na terytorium Wspólnoty od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści w dziedzinie podatków obrotowych może być stosowana względem wszystkich państw trzecich w tym tych państw, które jako strony układu ogólnego w sprawie handlu usługami mogą się powoływać na zawartą w art. 11 ust 1 tego porozumienia klauzulę największego uprzywilejowania. Wyrok ten stanowić może (wraz z opinią Rzecznika Generalnego) materiał wyjściowy dla rozpoznawania spraw w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom z państw spoza Wspólnoty. Z powyższego wynika, że istnienie zasady wzajemności, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. należy utożsamiać z zagwarantowaniem przez państwo trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Zatem zwrot kwoty podatku od towarów i usług podmiotom z państw trzecich nieposiadającym siedziby na terytorium kraju, z tytułu zakupu towarów i usług w kraju jest możliwy, o ile władze podatkowe tych państw dokonują zwrotu podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze polskim podatnikom niezarejestrowanym na ich terytorium. 16. W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy polskiej ustawy o VAT, ani też rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., czy też innego krajowego aktu prawnego nie przewidują żadnej szczególnej procedury związanej z ustalaniem zaistnienia tak rozumianej "zasady wzajemności". Pożądane byłoby wprowadzenie w formie aktu normatywnego powszechnie obowiązującego, regulacji, corocznie aktualizowanej, określającej negatywną listę państw nie spełniających "zasady wzajemności". Dopiero taki akt mógłby stanowić podstawę prawną do zwrotu, bądź odmowy zwrotu podatku VAT. Niestety jak do tej pory, ani przepisy rozporządzenia, ani jakiekolwiek inne powszechnie obowiązujące źródło prawa nie wymieniają krajów, dla których spełniona jest zasada wzajemności. Zatem w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma żadnej podstawy prawnej do przyjęcia, że o spełnieniu zasady wzajemności mogą decydować wewnętrzne i niepublikowane pisma Ministerstwa Finansów. 17. W rozpatrywanej natomiast sprawie okoliczność, że w odniesieniu do Japonii w spornym okresie nie została spełniona zasada wzajemności została ustalona, przez organ odwoławczy, właśnie na podstawie wewnętrznych pism Ministerstwa Finansów. Ustalenia oparto na trzech pismach Ministerstwa Finansów, których kopie załączono do akt sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007 r. wynika, że na liście państw dokonujących zwrotu podatku VAT nie figuruje Japonia, przy czym okoliczność ta będzie jeszcze ustalano. Następnie w piśmie z 10 marca 2008 r. i z 29 października 2008 r. Ministerstwo Finansów potwierdziło, że z analizy informacji uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych m.in. w Japonii wynika, iż zasada wzajemności nie została spełniona. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania, skarżąca powoływała się na pisma Ministra Finansów z 24 października 2001 r. nr [...] oraz z 31 stycznia 2002 r. nr [...], z których wynikało, iż zasada wzajemności pomiędzy Polską a Japonią jest stosowana. Organ odwoławczy nie zakwestionował istnienia tych pism. Stwierdził jedynie, iż pisma te nie odnoszą się do okresu, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku. 18. Ponadto należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że z powołanych pism Ministerstwa Finansów w żaden sposób nie wynika, że w okresie, którego dotyczy wniosek, tj. w miesiącach od stycznia do grudnia 2007r., zasada wzajemności pomiędzy Polską i Japonią nie obowiązywała. Z pism tych można jedynie wywnioskować, że w 2001 r. i 2002 r. zasada wzajemności obowiązywała, z kolei w drugiej połowie 2007 r. pojawiły się w tej kwestii wątpliwości. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007r. wynika, iż w tym zakresie prowadzona była korespondencja mająca na celu zaktualizować spełnienie zasady wzajemności w odniesieniu m.in. do Japonii. Dopiero z pism Ministerstwa Finansów z 10 marca i 29 października 2008 r. można ewentualnie wywodzić, że zasada wzajemności nie obowiązuje. Z powyższego wynika, co zauważył już Sąd I instancji, że nie ustalono konkretnej daty, od której, zasada ta w stosunkach pomiędzy Polską, a Japonią nie obowiązuje i z jakiego dokumentu to wynika. Nie można więc było z góry założyć, że zwrot podatku VAT nie przysługuje Skarżącej za wszystkie miesiące 2007 r. Nieuzasadnione więc pozostaje stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Japonia nigdy nie spełniała zasady wzajemności. 19. Przede wszystkim jednak jak wskazano wyżej wewnętrzne pisma w ogóle nie mogły przesądzić o ustaleniu, że w odniesieniu do Japonii nie została spełniona zasada wzajemności. Nie można zatem podzielić stanowiska pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jest kompletny. Tymczasem ustalenie spełnienia zasady wzajemności nie jest procesem nadmiernie skomplikowanym i długotrwałym, bowiem wystarczająca jest w tym zakresie wymiana not dyplomatycznych zapewniających o dokonywanych zwrotach podatku VAT lub podatku o podobnym charakterze. 20. Na uwzględnienie nie zasługuje również drugi zarzut skargi kasacyjnej tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Rzekome naruszenie tego przepisu autor skargi kasacyjnej wiąże z tym, że w jego ocenie wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku są bardzo lakoniczne i nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie, jakie czynności organ podatkowy zobowiązany jest dokonać, aby uzupełnić materiał dowodowy, tymczasem, jak twierdzi, wskazówki te, z uwagi na konieczność ponownego rozpoznania sprawy winny być jednoznaczne i niebudzące wątpliwości co do treści. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wytyczne, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznać należy za wystarczające dyspozycje do dalszego postępowania organów podatkowych w tej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że "w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, obowiązane będą ponownie zebrać i ocenić materiał dowodowy w zakresie obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską i Japonią w 2007 r., uwzględniając okoliczność, że niemożność uzyskania od Ministra Finansów konkretnych wyjaśnień, co do daty w jakiej zasada wzajemności przestała obowiązywać, nie może być interpretowana na niekorzyść Skarżącej". Zatem z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wyraźnie wynika, że okolicznością jaką należy wyjaśnić to ustalenie, czy pomiędzy Polską a Japonią w 2007r. obowiązywała zasada wzajemności. Uchybienia nie stanowi natomiast brak wskazania, przez Sąd I instancji konkretnych dowodów, które należy przeprowadzić dla wyjaśnienia przedmiotowej kwestii. Skoro przepisy prawa podatkowego nie precyzują jakie dowody stanowią podstawę do ustalenia przesłanek "zasady wzajemności", to zgodnie z art. 180 O.p. dopuszczalny jest każdy dowód, który przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy. Nie było zatem podstaw do ograniczania środków dowodowych, który mogłyby tą kwestię wyjaśnić. Jak natomiast wskazano w uzasadnieniu niniejszego wyroku jednym ze sposobów wyjaśnienia tej kwestii mogłaby być wymiana not dyplomatycznych pomiędzy Polską a Japonią. 21. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.