II FSK 95/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 389/10 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 września 2010 r. sygn. I SA/Ol 389/10, oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 2 kwietnia 2010 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2009 r., określającą M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 42.327 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2007 r. w łącznej kwocie 1.982,60 zł. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że M. M. w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M. [...] z siedzibą w O. Przedmiotem działalności było świadczenie usług pośrednictwa finansowego dla A. Banku S.A. na podstawie umowy o współpracy w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów kredytowych zawartej w dniu 4 stycznia 2005 r. Zgodnie z treścią umowy, strona w zamian za wykonanie określonych w umowie czynności miała otrzymywać wynagrodzenie, składające się ze składnika stałego, w kwocie 1.800 zł miesięcznie tytułem zakazu konkurencji oraz prowizji, której wysokość była uzależniona od spełnienia zawartych w umowie warunków. Wypłacone stronie w 2007 r. kwoty prowizji zostały udokumentowane fakturami VAT na łączną kwotę 295.637,11 zł. Rozpatrując przedmiotową sprawę w związku ze złożonym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. Organ przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Jak wskazał organ w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, w toku kontroli skarbowej stwierdzono, iż Podatniczka w 2007 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 99.500 zł, stanowiącą łączną wartość usług wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez D. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S." [...] z siedzibą w O. W opinii organu kontroli skarbowej, czynności wykazane w fakturach wystawionych przez ten podmiot nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem strona nie poniosła z tego tytułu wydatków i w konsekwencji nie była uprawniona do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pozyskiwała klientów chętnych do uzyskania kredytu hipotecznego osobiście bądź poprzez pośredników, z którymi zawarła umowy o współpracę. Stosownie do postanowień umów o współpracy, pośrednicy obowiązani byli do informowania zainteresowanych o ofercie kredytów hipotecznych, udzielanych przez A. Bank S.A. w K. D. Oddział w L. oraz skontaktowania potencjalnego klienta ze stroną. Pośrednicy mieli otrzymywać od podatniczki tytułem wynagrodzenia kwoty w wysokości od 0,75% do 1% wartości udzielonego kredytu. Do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. strona zaliczyła m.in. wydatki wynikające z faktur VAT, wystawionych przez 5 współpracujących ze stroną pośredników na łączną wartość 120.777,83 zł. Organ kontroli skarbowej zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę "S." [...] na łączną kwotę 99.500 zł, uznając, że wykazane w nich usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. W ocenie organu, pozostali pośrednicy ("P.", E. [...], "J." [...], P. [...]) faktycznie wykonali usługi pośrednictwa wyszczególnione na wystawionych przez nich fakturach VAT, a wysokość wypłacanej im marży była zgodna z zawartymi umowami. Jak wskazał organ, pośrednicy ci wykonywali pośrednictwo finansowe w biurach odpowiadających tego typu działalności. Ponadto dokonane przelewem płatności znalazły odzwierciedlenie na prowadzonych rachunkach bankowych zarówno strony, jak i jej kontrahentów. W odniesieniu natomiast do usług pośrednictwa, wykazanych w fakturach wystawionych przez "S." [...], organ II instancji zaznaczył, że strona, jako jedyne dowody na potwierdzenie poniesienia omawianych kosztów, przedstawiła wyłącznie faktury VAT oraz umowę o współpracy. W toku przesłuchania w dniu 12 grudnia 2008 r. zeznała, iż na prośbę D. M. rozliczała się z nim w formie gotówkowej i na tę okoliczność nie wystawiła żadnych dowodów, ponieważ nie miała takiego obowiązku. Jak zaznaczył organ, D. M. nie odbierał wezwań na przesłuchanie wysyłanych siedmiokrotnie na adres zamieszkania w O. przy ul. G. [...] oraz na adres zameldowania w O. przy ul. S. [...]. Jednocześnie organ kontroli skarbowej podjął czynności mające na celu ustalenie jego adresu, w związku z czym wystąpił z zapytaniem do stosownych organów państwa. Z zeznań V. M. – byłej żony D. M. oraz oświadczenia jego ojca – J. M. wynikało z kolei, iż przebywa on za granicą, w Anglii. W ocenie organu odwoławczego wykonanie spornych usług było niemożliwe. Na potwierdzenie powyższego, organ przywołał okoliczność, że pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. O. Spółdzielnia Ogrodniczo –Pszczelarska "S." poinformowała, że D. M. wynajmował w 2007 r. pomieszczenie nr [...] o powierzchni 4,16 m2, w budynku położonym w O. przy ul. J.[...]. Umowa została rozwiązana z dniem 30 czerwca 2008 r. Jak jednak wynikało z zebranego materiału dowodowego, pomieszczenie pod tym adresem, wskazywanym przez D. M. w wystawionych fakturach VAT, nie było przez niego użytkowane. Przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania L. A. zeznał, że od 2005 r. prowadzi działalność przy ul. J. [...] pok. 1. Stwierdził, że pomieszczenie nr [...] było zamknięte i nie było oznaczone żadnym szyldem, a świadek nie widział, by ktoś w tym pomieszczeniu przebywał. Świadek nie wiedział, czy ktoś w 2007 r. prowadził w tym pomieszczeniu jakąkolwiek działalność, jednakże stwierdził, że nic się w nim nie działo. Natomiast z zeznań W. S., który od 2006 r. zajmuje biuro przy ul. J. [...] lokal nr [...] wynikało, że od połowy 2008 r. zaproponowano mu wykorzystanie na magazyn pomieszczenia nr [...]. Świadek zeznał, iż pomieszczenie to było wcześniej centralą telefoniczną i obecnie znajdują się w nim jakieś złącza. Jednocześnie świadek zeznał, iż nie wie, kto wcześniej wynajmował to pomieszczenie, nie było przy nim żadnej informacji ani szyldu. Ponadto, jak wskazał organ, brak możliwości faktycznego wykonywania spornych usług pośrednictwa przez D. M. potwierdziła również informacja udzielona przez V. M. Sekcji Prewencji Komendy Miejskiej Policji w O. w 2008 r., z której wynikało, że od trzech lat przebywa on poza granicami Polski. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazywał, iż D. M. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w 2007 r. pod wskazanym adresem, a nadto przebywał w tym czasie poza granicami kraju. Organ stwierdził również, że prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych wymaga stworzenia dogodnych dla ewentualnych klientów warunków ich obsługi, wzbudzających zaufanie i poczucie bezpieczeństwa. Zdaniem organu, trudno uznać, iż nieoznaczony szyldem lokal o powierzchni ok. 4 m2, położony w budynku przy bocznej ulicy na obrzeżu miasta, spełniał takie kryteria. Odnosząc się do zarzutów strony, że przepis art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) oraz zapisy § 7 i 12 umowy zawartej z A. Bankiem S.A., stanowiące o zakazie sporządzania kopii dokumentów zawierających jakiekolwiek dane związane z realizacją umów kredytowych, uniemożliwiły jej gromadzenie dowodów innych poza przedstawionymi w postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści wystawionych faktur za pośrednictwo finansowe nie wynika, że zachodzi związek zawartych w nich kwot z przychodem bądź jego źródłem oraz że czynności usług pośrednictwa zostały wykonane. Organ odwoławczy podkreślił, że dzięki podjętej przez organ kontroli inicjatywie dowodowej zgromadzony został materiał pozwalający na uznanie, że usługi pośredników, z wyjątkiem D. M., zostały rzeczywiście wykonane. Organ I instancji, nie naruszając tajemnicy bankowej, zgromadził w toku postępowania istotne dowody, w tym: zestawienie wystawionych przez podatniczkę faktur VAT, z uwzględnieniem przedłożonych przez A. Bank danych dotyczących udzielonych kredytów, dowody potwierdzające zapłatę za wykonane usługi, jak również informacje umożliwiające przyporządkowanie kwot prowizji do wartości udzielonych kredytów. Powyższe potwierdzało, zdaniem organu, bezzasadność zarzutów odwołania, zgodnie z którymi przepisy Prawa bankowego oraz zapis umowy zawartej z A. Bankiem uniemożliwiły podatniczce rzetelne udokumentowanie poniesionych kosztów. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona zaskarżając powyższą decyzję ponad kwotę 23.422 zł, zarzuciła jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 104 ust. 1 Prawa bankowego. W uzasadnieniu strona wskazała, iż organ II instancji w sposób niedostateczny rozpoznał zarzuty stawiane decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, m.in. zarzut naruszenia art. 104 Prawa bankowego. Tymczasem, formułując ten zarzut skarżąca podnosiła, iż umowa zawarta z A. Bank S.A. określa czynności bankowe, do jakich dokonania uprawniony był podatnik w ramach działania jako "doradca klienta". Wskazanie w treści tego przepisu, że tajemnica bankowa odnosi się m.in. do wszystkich wiadomości dotyczących osób będących stroną umowy, nie pozostawiało wątpliwości, że jej przedmiotem są także dane osobowe strony umowy. Strona podkreśliła, że aktualne brzmienie art. 104 ust. 1 Prawa bankowego nadane zostało przez art. 1 pkt 62 ustawy z dnia 1 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy – Prawo bankowe oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 91, poz. 870). Pominięcie w obecnym brzmieniu przepisu wiadomości odnoszących się do obu grup osób nie oznacza wszakże ustawowego zawężenia przedmiotu tajemnicy bankowej. Pominięte fragmenty były bowiem jedynie zbędnym superfluum, gdyż wyrażenie "wszystkie informacje dotyczące czynności bankowych" odnosi się do informacji zarówno o osobach będących stroną umowy z bankiem, jak i o osobach, które umowy z bankiem nie zawierały, jednakże dokonały czynności związanych z jej zawarciem (por. druk sejmowy nr 2116 z dnia 15 października 2003 r. oraz J.Molis (w:) A. Adamek i inni, Prawo bankowe. Komentarz (red.) F. Zoll, Kraków 2005, s. 227). W ocenie strony, ujawnienie informacji stanowiących tajemnicę bankową w związku z prowadzonym postępowaniem mogło nastąpić jedynie za zgodą beneficjenta tej tajemnicy, wyrażoną przy zachowaniu rygorów zawartych w treści art. 104 ust. 3 Prawa bankowego. Tym samym ujawnienie przez podatnika danych dotyczących osób które uzyskała od pośredników, a z którymi zostały następnie zawarte umowy kredytowe, stanowiłoby naruszenie opisanej powyżej tajemnicy bankowej, skutkujące odpowiedzialnością podatnika wobec banku, jak również pomiotów, których dane zostały ujawnione. Skarżąca zgodziła się ze stwierdzeniem organu, iż kontaktowanie potencjalnego klienta z doradcą klienta nie jest tożsame z czynnością bankową. Zaznaczyła jednocześnie, że takie stwierdzenie należy ograniczyć wyłącznie do pośrednika, natomiast doradca klienta w jej ocenie dokonuje już czynności bankowych. Zgodnie z umową wiążącą go z Bankiem, dane te winien przekazać do Banku, bez prawa ich archiwizacji. Tymczasem, organ II instancji zaakceptował stanowisko organu kontroli skarbowej, że kontaktowanie potencjalnego klienta z doradcą klienta nie jest tożsame z czynnością bankową polegającą na udzielaniu kredytu. W związku z tym, zdaniem skarżącej, nadal nierozstrzygnięta pozostała kwestia, czy w świetle obowiązujących przepisów miała ona prawo przedłożyć dane osób, które trafiły do niej za pośrednictwem innych podmiotów. Ocena ta ma istotne znaczenie ponieważ, organ I instancji przesłuchując podatnika, jak i osoby świadczące usługi pośrednictwa, próbował ustalić dane kredytobiorców. Miało to również znaczenie z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań D. M., który to umożliwiłby stronie wykazanie, iż wykonanie usługi nastąpiło. Skarżąca podniosła, że w przypadku uznania, że powyższa kwestia nie stanowi tajemnicy bankowej, organ kontroli skarbowej mógł wystąpić do Banku o przekazanie informacji, jaka prowizja została wypłacona doradcy w związku z udzieleniem kredytu konkretnej osobie. Zdaniem strony, niepodjęcie takiego działania może być oceniane w ramach naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zaznaczyła, że również podmioty prowadzące działalność finansową w zakresie pośrednictwa potwierdzały fakt nieewidencjonowania osób, które za ich pośrednictwem trafiały do doradcy klienta. Wskazały również, iż w ich przypadku banki, z którymi współpracują wymagają przekazania całości dokumentacji dotyczącej poszczególnych klientów, tak więc i oni nie są w stanie odtworzyć na podstawie własnej dokumentacji księgowej danych konkretnych osób. Ponadto, w ocenie strony, organ odwoławczy nie odniósł się do twierdzeń, iż dysponowała odpowiednimi środkami na pokrycie zobowiązań wynikających z należnych faktur. W ocenie podatnika, dla potwierdzenia uregulowania należności wystarczające jest umieszczenie zapisu na fakturze "zapłacono gotówką". W dalszej części strona podniosła, że w przypadku niezakwestionowanych usług pośrednictwa finansowego dodatkowym dowodem uzasadniającym przyjęcie faktyczne wykonanie tych usług było przesłuchanie świadków, w trakcie którego potwierdzili oni wykonanie usługi. Nie nastąpiła żadna dalsza weryfikacja, w tym dotycząca określenia osoby, której dotyczyła usługa. Nie stanowiło to jednakże podstawy do zanegowania zaliczenia tej usługi do kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na powyższe, strona uznała za niekonsekwentne działanie organu, który tylko w przypadku jednego pośrednika uznał brak danych dotyczących danych kredytobiorców za istotny. W odniesieniu do ustaleń organu w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez D. M., skarżąca wskazała, że przesłuchane na tę okoliczność osoby nie miały kontaktu z nim, a zbadanie wyłącznie kwestii posiadania przez niego oficjalnej siedziby jest niewystarczające. Ponadto powoływanie się na informacje od byłej żony D. M. odnośnie jego pobytu za granicą w sytuacji, gdy wystawia on w tym okresie faktury i składa deklaracje podatkowe, nie jest wystarczające. Ustosunkowując się do stanowiska organu II instancji, iż prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych wymaga stworzenia dogodnych dla ewentualnych klientów warunków obsługi, skarżąca wskazała, że to ona dysponowała stosownym lokalem wzbudzającym zaufanie klienta. Pośrednik nie był związany z tym klientem żadną umową, stosunkiem prawnym czy też usługą, do czego nie była potrzebna siedziba, tylko kontakt z potencjalnym kredytobiorcą. Reasumując, strona stwierdziła, że jedynym dowodem, który może potwierdzić fakt dokonania czynności pośrednictwa jest dowód z zeznań D. M. Tymczasem, organ I instancji pomimo podejmowanych szeroko działań nie ustalił miejsca jego pobytu. Przerzucenie zaś takiego obowiązku na podatnika byłoby niezasadnym, tak jak wyciąganie z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Końcowo strona skarżąca podniosła, że mimo przedłużenia kontroli skarbowej organ nie przedłużył uprawnień do kontroli dla poszczególnych kontrolerów. Natomiast organ II instancji w żaden sposób nie dokonał oceny prawidłowości przeprowadzonej kontroli. Nie przeprowadził również oceny, czy postępowanie kontrolne było prowadzone bez zbędnej zwłoki. Ponadto nie odniósł się do czynności związanych z przedłużaniem kontroli oraz czy terminy te przez organ I instancji w całości zostały zachowane. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie podzielił argumentów skargi i uznał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. Jak podkreślił Sąd I instancji przedmiotem sporu w sprawie jest przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zasadności zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. kwoty 99.500 zł poniesionej tytułem nabycia usług pośrednictwa finansowego (PKWiU 67.13.10) wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez D. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S." [...] z siedzibą w O. W ocenie organów czynności wykazane w fakturach wystawionych przez ten podmiot nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem strona nie poniosła z tego tytułu wydatków i w konsekwencji nie była uprawniona do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2007 r. Zdaniem Sądu I instancji decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z osiąganymi przychodami. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. W dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, iż ciężar dowodu, co do wskazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a przychodem obciąża podatnika. Nie można bowiem uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia. W ocenie Sądu z materiałów sprawy nie wynika aby w odniesieniu do spornego wydatku skarżąca wyjaśniła w sposób przekonywujący wszystkie wątpliwości jakie wyłoniły się na tle jego zakwalifikowania. Wobec zasadniczego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, Sąd zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na zakres udziału podatnika w postępowaniu w przedmiocie podatku opartego na zasadzie samoobliczenia. Dokonując, jak w niniejszym przypadku takiego rozliczenia, jeśli podatnik zamierzał pomniejszyć przychód o koszty jego uzyskania, powinien był dysponować jednoznacznymi dowodami poniesienia wydatku. To na podatniku spoczywa bowiem obowiązek udokumentowania wykazanej transakcji. W sytuacji nieprzedstawienia przez podatnika stosownego dowodu, organ uprawniony jest do podważania danego wydatku. Zdaniem Sądu szczególne znaczenie ma teza, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika". Z uwagi na charakter usługi związanej z koniecznością starannego działania w celu doprowadzenia do zawarcia umowy, szczególne znaczenie dla zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu, ma więc ich właściwe udokumentowanie, w sposób pozwalający jednoznacznie stwierdzić fakt poniesienia. W związku z deklarowaniem podstaw opodatkowania i rozliczeniem podatku dopuszczalne jest bowiem pomniejszenie przychodu jedynie o prawidłowo udokumentowany wydatek. W toku postępowania kontrolnego lub podatkowego uprawnieniem, jak i obowiązkiem organów podatkowych jest natomiast ocena skutków w sferze publicznoprawnej umów i czynności prawnych ze względu na to, że treść tych umów i czynności kształtuje zobowiązania podatkowe stron je zawierających. Z punktu widzenia opisanych wyżej przesłanek zaliczenia danego wydatku do kosztów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezrozumiały jest podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 104 ust. 1 Prawa bankowego. Tym bardziej, gdy jak wynika z akt podatkowych sprawy, organy w toku postępowania nie zgromadziły danych objętych szczególną ochroną przewidzianą w tym przepisie. W świetle materiałów przeprowadzonego przez organy postępowania, objęcie tajemnicą bankową danych osobowych kredytobiorców, którzy mogliby potwierdzić lub zaprzeczyć faktowi wykonania zakwestionowanych przez organy usług pośrednictwa finansowego, nie miało istotnego wpływu na prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych. Z akt wynika, że w celu zweryfikowania zakwestionowanego wydatku organy przeprowadziły szereg czynności dowodowych, w tym zebrały dowody o charakterze pośrednim. Powyższego zdaje się nie zauważać strona skarżąca, która koncentrując swoją uwagę głównie na kwestii obowiązku przestrzegania tajemnicy bankowej, pomniejsza znaczenie pozostałych ustaleń organów. Sąd nie podzielił argumentacji skargi, że wobec braku możliwości przesłuchania D. M., jedynym możliwym do przeprowadzenia dowodem, który usunąłby wszelkie wątpliwości, mogły być zeznania kredytobiorców. W związku z tym, iż przedmiotem zainteresowania organów podatkowych była kwestia wykonania usług na rzecz strony o szczególnym, opisanym wyżej charakterze, organy te słusznie uznały, że niezbędne było zbadanie całokształtu okoliczności związanych z działalnością gospodarczą wystawcy tych faktur. W wyniku prawidłowo podjętych czynności w tym zakresie ustaliły następnie, że D. M. w istocie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Ocenę tę oparły na zgromadzonym materiale dowodowym, m.in. zeznaniach świadków L. A. i W. S., którzy przyznali, że w lokalu nr 8 wynajmowanym przez D. M. pod adresem wskazanym w wystawionych fakturach (O., ul. J. [...]) nie była prowadzona działalność gospodarcza. Nie wykracza zaś poza granice swobodnej oceny dowodów ocena, że nie można uznać, by nieoznaczony szyldem lokal o pow. ok. 4 m², położony na obrzeżu miasta, wśród hurtowni, spełniał kryterium stworzenia wzbudzających zaufanie i poczucie bezpieczeństwa warunków prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług pośrednictwa finansowego. Nadto jak ustalono w 2008r., D. M. od trzech lat przebywał poza granicami Polski. Wbrew twierdzeniom strony, w celu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy organy podjęły stosowne działania zmierzające do ustalenia aktualnego miejsca pobytu i przesłuchania D. M., co jednoznacznie wynika z akt sprawy i co powoduje, że bezzasadne są zarzuty skargi, przerzucenia ciężaru dowodu w tej kwestii na stronę. Nie zasługuje też zdaniem Sądu na uwzględnienie argumentacja skarżącej, iż w przypadku pozostałych nabytych przez nią usług pośrednictwa finansowego, organ nie kwestionował faktu ich wykonania wyłącznie z uwagi na zeznania pośredników, w których potwierdzili oni wykonanie usługi. W tym zakresie wskazać należy, iż prawidłowo jako podstawę uznania tych wydatków za rzeczywiście poniesione organy przyjęły nie tylko zeznania tych osób, ale również czynności przeprowadzone w trybie art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), tj. tzw. czynności krzyżowe. Z ustaleń tych wynikało m.in., że w dokumentacji kontrahentów znajdują się odpowiednie faktury i umowy o współpracę, a wysokość wypłaconej im marży była zgodna z umowami. Ponadto pośrednicy ci prowadzili działalność w biurach odpowiadających tego typu działalności, zaś zapłaty (z wyjątkiem jednego z podmiotów) dokonano przelewem bankowym. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut, iż organ nie wykazał, iż strona nie dysponowała środkami na poniesienie spornych wydatków. W toku postępowania organ przeanalizował bowiem, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, historię jej rachunku bankowego z 2007r., w tym w szczególności wypłaty gotówkowe i wypłaty za pomocą karty płatniczej. Wskazane wartości obciążeń z tych tytułów nie potwierdzają możliwości regulowania przez skarżącą należności wynikających z zakwestionowanych faktur. Strona w toku postępowania nie przedstawiła niebudzących wątpliwości dowodów, wskazujących na poniesienie spornych wydatków. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie możliwe do wyjaśnienia w granicach sprawy okoliczności zostały wszechstronnie rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiającym poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną i podstawy prawne rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to odpowiada wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jako niemogący mieć wpływu na wynik sprawy Sąd ocenił zarzut skargi dotyczący przewlekłości prowadzonego przez organy postępowania. Jakkolwiek istotnie postępowanie kontrolne trwało kilkanaście miesięcy, to fakt ten nie miał znaczenia dla końcowych ustaleń oraz ustalenia wysokości zobowiązania. Trzeba mieć też na uwadze, iż w świetle akt, przedłużanie postępowania związane było m.in. z koniecznością przeprowadzenia dodatkowych dowodów w związku z niewielką aktywnością strony w toku tego postępowania. W tym stanie rzeczy, nie mógł się okazać skuteczny zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że do uznania, że wykazane w fakturach wydatki mają związek z przychodem podatnika i zostały rzeczywiście poniesione, nie wystarcza samo przedłożenie tych faktur. Tymczasem, jak wynika z akt, pomimo uzasadnionych wątpliwości organu wynikłych z zebranych w toku postępowania i powołanych wyżej dowodów, tego że sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane, prowadząca działalność gospodarczą podatniczka dostatecznie nie udokumentowała i nie uwiarygodniła. To z kolei powoduje, iż pomniejszenie przez nią przychodu o wydatki wykazane w zakwestionowanych przez organy fakturach narusza dyspozycję art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z wyrokiem Sądu pierwszej instancji M. M. wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał uchylenie w całości decyzji organu podatkowego, gdyż: a) wydano ją w oparciu o hipotetyczne założenie, że D. M. nie mógł i nie wykonał usług, które w rzeczywistości skarżąca kupiła i opłaciła, następnie sprzedając je z zyskiem. b) materiał dowodowy nie był kompletny, nawet w zakresie "niezbędnym", o którym mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Powyższe skutkować powinno wyrokiem uchylającym zaskarżoną decyzję. Organ wydał ją, w oparciu o dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego, z błędnym założeniem, że okoliczność została udowodniona - art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że D. M. nie przebywał w miejscu zgłoszonej siedziby, nie posiadał przystosowanego lokalu do prowadzenia działalności i w trakcie postępowania nie można było nawiązać z nim kontaktu. Jednakże do wykonania sprzedanych skarżącej usług nie był potrzebny jakikolwiek stały lokal. Charakter świadczonych przez D. M. usług nie wymagał lokalu do spotkań a w czasie świadczenia usług przebywał on na terenie kraju, o czym dowodzić mogły wystawiane przez tę osobę dokumenty, obecność w biurze rachunkowym. Nie przeprowadzono bezpośrednich dowodów z przesłuchań świadków w osobach, które zawarły umowy kredytowe z bankiem, za pośrednictwem D. M. i skarżącej. Nie przesłuchano w charakterze świadka osoby prowadzącej usługowo urządzenia księgowe D. M. Nie ustalono w znanym organowi banku danych osób, które za pośrednictwem jego i Skarżącej uzyskały kredyty, od których wypłacono prowizje stanowiące wynagrodzenia Skarżącej. Dane tych osób były utajnione przez bank w ramach postanowień art. 140 Prawa bankowego, oraz znanej organom umowy zawartej ze Skarżącą, o czym organ wiedział, gdyż uzyskał pisemną informację z P. z dnia 24.11.2008r, / doręczone Dyrektorowi UKS w O. w dniu 25.11.2008r/. Pisma powyższego nie załączono do akt sprawy sądowej. Zeznania świadków w osobach byłej żony i ojca D. M., w których podkreślono fakt nie utrzymywania jakichkolwiek kontaktów, błędnie uznano za dowód, który świadczyć miał o stałym przebywaniu poza granicą kraju, a co za tym idzie, potwierdzeniu niemożliwości wykonania przez tę osobę usług, c) Pominięto fakt, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano dowodów mających świadczyć o nie poniesieniu wydatków na opłacenie usług kupionych od D. M. Skarżąca przedstawiła dodatkowo dowody z wyciągów bankowych, które ujawniły, wbrew analizie organu skarbowego, że rozchody z konta w pełni pokrywały zobowiązania za usługi D. M., bez wpływu na bieżące prywatne i firmowe potrzeby Skarżącej. Sprzeczne z doświadczeniami życiowymi było uznanie, iż rozchody rzędu od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy miesięcznie przeznaczano na prywatne potrzeby Skarżącej. Organ podatkowy był zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o czym mowa w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednakże wydał decyzję z naruszeniem w/w norm procesowych, czego nie dostrzegł Sąd Wojewódzki. 2) Naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 136 § 1 p.p.s.a. - poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy, poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu mijającego się z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, w szczególności w zakresie przyjęcia, iż zeznania świadków L. A. i W. S.w rzeczywistości odnoszące się wyłącznie do miejsca w którym D. M. miał wskazaną siedzibę prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, dowodzić miały, że w ogóle jej nie prowadził. Przyjęcie za przekonywujące dowody zeznań byłej żony i ojca D. M., nie mających żadnego kontaktu z w.w osobą, w zakresie ustalenia, że przebywał poza granicami kraju. W rzeczywistości był w kraju, wykonywał usługi. Organ wiedział, że sąsiadujące z siedzibą UKS w O. biuro rachunkowe na bieżąco otrzymywało od D. M. dokumenty księgowe, informowało o obowiązkach podatkowych wynikających z prowadzonej przez działalności. Osoby tam zatrudnione, włącznie z właścicielami mogły potwierdzić stały pobyt tego podatnika w kraju, wskazać ewentualne adresy i dane kontaktowe z tą osobą. Dowodów takich nie przeprowadzono. 3) Naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a -poprzez zawężenie rozpoznania sprawy wyłącznie do zarzutów skargi mimo, iż Sąd nie był związany ich zakresem, wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną, a w niniejszej sprawie Sąd powinien zbadać całokształt sprawy chociażby z racji niepełnego niekompletnego materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia o dowody pośrednie. Sąd uznał za bez znaczenia w sprawie zaniechanie ustalenia w A. Banku kredytobiorców i ich przesłuchanie w charakterze świadków, na okoliczność ustalenia czy rzeczywiście D. M. świadczył usługi pośrednictwa, czy miały z tą osobą bezpośredni kontakt. Utajnienie przez Bank danych kredytobiorców w oparciu o postanowienia art. 140 Prawa bankowego oraz przez postanowienia § 7 i 12 umowy zawartej ze Skarżącą stworzyły sytuację w której, dane takie były jedynie dostępne w banku. Organ wiedząc o tym nie podjął działań by je uzyskać i przeprowadzić dowody z przesłuchań świadków, bo było uchybieniem bardzo istotnym w sprawie, a ponadto - II. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez: niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz. U. z 2000r.,Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie poniosła wydatków na opłacenie fakturowanych przez D. M. usług i nie była uprawniona do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2007. W rzeczywistości wydatki takie Skarżąca poniosła opłacając w ratach obciążenia za kupione usługi, co również uprawdopodobniła przedkładając obroty na rachunkach bankowych, przychody i rozchody z rachunków bankowych, które zarówno w chronologii jak i w wielkościach miały pełne pokrycie w porównaniu z obciążeniami, jak i własnymi potrzebami Skarżącej, Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. Sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania opierają się na twierdzeniu, iż organy podatkowe błędnie - bo z naruszeniem wskazanych na wstępie tej skargi przepisów Ordynacji podatkowej, ustaliły stan faktyczny sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji oddalając skargę i naruszając w ten sposób art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Generalnie rzecz ujmując kwestionowane jest w skardze kasacyjnej a zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych podważające zasadności zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. kwoty 99.500 zł poniesionej tytułem nabycia usług pośrednictwa finansowego wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez D. M. W ocenie organów czynności wykazane w fakturach wystawionych przez ten podmiot nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem strona nie poniosła z tego tytułu wydatków i w konsekwencji nie była uprawniona do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2007 r. W ocenie NSA, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego ocenę nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, wyd. 6, s. 760 - 763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy, ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s.296 - 297). Podkreślenia wymaga że zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę tych dowodów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, str. 64). Sąd pierwszej dokonując oceny, czy organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, trafnie uwzględnił okoliczność sposobu przeprowadzania kwestionowanych transakcji. Zauważyć trzeba, że strona skarżąca w odniesieniu do kwestionowanych wydatków, jako jedyne dowody na potwierdzenie poniesienia omawianych kosztów, przedstawiła wyłącznie faktury VAT oraz umowę o współpracy. Z kontrahentem rozliczała się w formie gotówkowej i na tę okoliczność nie wystawiła żadnych dowodów. Kontrahent natomiast nie prowadził działalności pod wskazanym adresem, nie przebywał w kraju. Odmienna ocena materiału dowodowego w tym zakresie stanowi jedynie niczym nie popartą polemikę z oceną dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi, był art.151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Warunkiem zastosowania dyspozycji art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej (lit. c). Jeżeli Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia prawa materialnego a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jak wynika z wyroku Sąd I instancji nie dopatrzył się on naruszenia przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej to jest art. 151 p.p.s.a. Bezzasadnym okazał się także kolejny z podniesionych zarzutów to jest naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 136 § 1 p.p.s.a. - poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy, poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu mijającego się z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Przede wszystkim wskazać należy na treść art. 136 p.p.s.a. który stanowi, że wyrok może być wydany jedynie przez sędziów, przed którymi odbyła się rozprawa poprzedzająca bezpośrednio wydanie wyroku. Z akt postępowania nie wynika aby ten przepis został w jakikolwiek sposób naruszony na gruncie niniejszej sprawy. Natomiast z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powyższy przepis wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r., sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 289/05). Będący przedmiotem kontroli instancyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest czytelny, wystarczająco wyjaśnia stanowisko tegoż Sądu i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, co czyni powyższy zarzut nieuzasadnionym. Przedstawienie przez Sąd stanu sprawy w sposób odmienny od oczekiwanego przez skarżącego nie stanowi o naruszeniu powołanego wyżej przepisu. Także zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r. sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy spór sprowadza się do oceny zebranego w sprawie materiał dowodowego. Zdaniem skarżącego materiał ten jest niewystarczający w ocenie Sądu natomiast organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny jak już to wynika z powyżej przedstawionych argumentów podzielił ocenę dokonaną przez Sąd I instancji. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznawana skarga kasacyjna nie dostarczyła dostatecznych argumentów, które pozwoliłyby podważyć ocenę Sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, w tym tych dotyczących postępowania dowodowego i ustalania stanu faktycznego sprawy. W związku z tym, za niezasadne należy uznać sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Konsekwencją bezzasadności zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku jest także i to, iż Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy, skoro Sąd ten zaakceptował prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, iż zakwestionowana umowa nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, za nieuzasadniony należy uznać zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych i poniesionych przez Skarżącą a stanowiącą wartość usług wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez D. M. Czynności wykazane w fakturach wystawionych przez ten podmiot nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem strona nie poniosła z tego tytułu wydatków i w konsekwencji nie była uprawniona do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2007 r. Rozpatrując określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kategorię kosztów uzyskania przychodów trzeba podkreślić, że dla zakwalifikowania do niej określonych wydatków niezbędne jest, aby wydatki te miały rzeczywisty charakter, musi też istnieć przynajmniej potencjalny związek tych wydatków z przychodami oraz właściwe ich udokumentowanie. Podatnik powinien więc wykazać nie tylko to, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celach wskazanych w tym przepisie. Jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, powinny one być ekwiwalentem za dostarczone towary, bądź wyświadczone usługi, te bowiem zostały wykorzystane, np. przy sprzedaży towarów i usług przez samego podatnika przynosząc mu przychody. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem. Jako więc, że chodzi o stronę kosztową, w celu wykazania, iż konkretny wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów nie wystarczy dostarczenie towarów i wykonanie usług przez kogokolwiek, lecz konieczne jest wykonanie tych świadczeń, przez podmiot (lub jego podwykonawców), na rzecz którego wydatek ten nastąpił. Reasumując również zarzut niewłaściwego zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. okazał się bezzasadny skarżąca nie wykazała, że w rzeczywistości poniosła kwestionowane wydatki. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.