I SA/Ol 389/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r., określającą M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 42.327 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2007 r. w łącznej kwocie 1.982,60 zł. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że M.M. w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą MM D. – M. M. z siedzibą w O. Przedmiotem działalności było świadczenie usług pośrednictwa finansowego dla G. S.A. na podstawie umowy o współpracy w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów kredytowych zawartej w dniu "[...]"r. Zgodnie z treścią umowy, strona w zamian za wykonanie określonych w umowie czynności miała otrzymywać wynagrodzenie, składające się ze składnika stałego, w kwocie 1.800 zł miesięcznie tytułem zakazu konkurencji oraz prowizji, której wysokość była uzależniona od spełnienia zawartych w umowie warunków. Wypłacone stronie w 2007 r. kwoty prowizji zostały udokumentowane fakturami VAT na łączną kwotę 295.637,11 zł. Rozpatrując przedmiotową sprawę w związku ze złożonym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. Organ przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Jak wskazał organ w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, w toku kontroli skarbowej stwierdzono, iż M.M. w 2007 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 99.500 zł, stanowiącą łączną wartość usług wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez D. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S." D. M. z siedzibą w O.. W opinii organu kontroli skarbowej, czynności wykazane w fakturach wystawionych przez ten podmiot nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem strona nie poniosła z tego tytułu wydatków i w konsekwencji nie była uprawniona do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2007 r.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pozyskiwała klientów chętnych do uzyskania kredytu hipotecznego osobiście bądź poprzez pośredników, z którymi zawarła umowy o współpracę. Stosownie do postanowień umów o współpracy, pośrednicy obowiązani byli do informowania zainteresowanych o ofercie kredytów hipotecznych, udzielanych przez G. Bank S.A. w K. D. B. Oddział w Ł. oraz skontaktowania potencjalnego klienta ze stroną. Pośrednicy mieli otrzymywać od podatniczki tytułem wynagrodzenia kwoty w wysokości od 0,75% do 1% wartości udzielonego kredytu. Do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. strona zaliczyła m.in. wydatki wynikające z faktur VAT, wystawionych przez 5 współpracujących ze stroną pośredników na łączną wartość 120.777,83 zł. Organ kontroli skarbowej zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę "S." D. M.na łączną kwotę 99.500 zł, uznając, że wykazane w nich usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. W ocenie organu, pozostali pośrednicy ("P.", E.N. J. P."J." J. T., P.) faktycznie wykonali usługi pośrednictwa wyszczególnione na wystawionych przez nich fakturach VAT, a wysokość wypłacanej im marży była zgodna z zawartymi umowami. Jak wskazał organ, pośrednicy ci wykonywali pośrednictwo finansowe w biurach odpowiadających tego typu działalności. Ponadto dokonane przelewem płatności znalazły odzwierciedlenie na prowadzonych rachunkach bankowych zarówno strony, jak i jej kontrahentów. W odniesieniu natomiast do usług pośrednictwa, wykazanych w fakturach wystawionych przez "S." D.M., organ II instancji zaznaczył, że strona, jako jedyne dowody na potwierdzenie poniesienia omawianych kosztów, przedstawiła wyłącznie faktury VAT oraz umowę o współpracy. W toku przesłuchania w dniu "[...]"r. zeznała, iż na prośbę D.M. rozliczała się z nim w formie gotówkowej i na tę okoliczność nie wystawiła żadnych dowodów, ponieważ nie miała takiego obowiązku. Jak zaznaczył organ, D.M. nie odbierał wezwań na przesłuchanie wysyłanych siedmiokrotnie na adres zamieszkania w O. przy ul. G.oraz na adres zameldowania w O. przy ul. S.. Jednocześnie organ kontroli skarbowej podjął czynności mające na celu ustalenie jego adresu, w związku z czym wystąpił z zapytaniem do stosownych organów państwa. Z zeznań V. M. – byłej żony D.M. oraz oświadczenia jego ojca – J. M. wynikało z kolei, iż przebywa on za granicą, w Anglii. W ocenie organu odwoławczego wykonanie spornych usług było niemożliwe. Na potwierdzenie powyższego, organ przywołał okoliczność, że pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. (.A poinformowała, że D.M. wynajmował w 2007 r. pomieszczenie nr 8 o powierzchni 4,16 m2, w budynku położonym w O. przy ul. J.. Umowa została rozwiązana z dniem 30 czerwca 2008 r. Jak jednak wynikało z zebranego materiału dowodowego, pomieszczenie pod tym adresem, wskazywanym przez D.M. w wystawionych fakturach VAT, nie było przez niego użytkowane. Przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania L.A. zeznał, że od 2005 r. prowadzi działalność przy ul. J. pok. 1. Stwierdził, że pomieszczenie nr 8 było zamknięte i nie było oznaczone żadnym szyldem, a świadek nie widział, by ktoś w tym pomieszczeniu przebywał. Świadek nie wiedział, czy ktoś w 2007 r. prowadził w tym pomieszczeniu jakąkolwiek działalność, jednakże stwierdził, że nic się w nim nie działo. Natomiast z zeznań W. S., który od 2006 r. zajmuje biuro przy ul. J.lokal nr 7 wynikało, że od połowy 2008 r. zaproponowano mu wykorzystanie na magazyn pomieszczenia nr 8. Świadek zeznał, iż pomieszczenie to było wcześniej centralą telefoniczną i obecnie znajdują się w nim jakieś złącza. Jednocześnie świadek zeznał, iż nie wie, kto wcześniej wynajmował to pomieszczenie, nie było przy nim żadnej informacji ani szyldu. Ponadto, jak wskazał organ, brak możliwości faktycznego wykonywania spornych usług pośrednictwa przez D.M.potwierdziła również informacja udzielona przez V. M. Sekcji Prewencji Komendy Miejskiej Policji w O. w 2008r., z której wynikało, że D.M. od trzech lat przebywa poza granicami Polski. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazywał, iż D. M. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w 2007 r. pod wskazanym adresem, a nadto przebywał w tym czasie poza granicami kraju. Organ stwierdził również, że prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych wymaga stworzenia dogodnych dla ewentualnych klientów warunków ich obsługi, wzbudzających zaufanie i poczucie bezpieczeństwa. Zdaniem organu, trudno uznać, iż nieoznaczony szyldem lokal o powierzchni ok. 4 m2, położony w budynku przy bocznej ulicy na obrzeżu miasta, spełniał takie kryteria. Odnosząc się do zarzutów strony, że przepis art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) oraz zapisy § 7 i 12 umowy zawartej z Getin Bankiem S.A., stanowiące o zakazie sporządzania kopii dokumentów zawierających jakiekolwiek dane związane z realizacją umów kredytowych, uniemożliwiły jej gromadzenie dowodów innych poza przedstawionymi w postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści wystawionych faktur za pośrednictwo finansowe nie wynika, że zachodzi związek zawartych w nich kwot z przychodem bądź jego źródłem oraz że czynności usług pośrednictwa zostały wykonane. Organ odwoławczy podkreślił, że dzięki podjętej przez organ kontroli inicjatywie dowodowej zgromadzony został materiał pozwalający na uznanie, że usługi pośredników, z wyjątkiem D.M., zostały rzeczywiście wykonane. Organ I instancji, nie naruszając tajemnicy bankowej, zgromadził w toku postępowania istotne dowody, w tym: zestawienie wystawionych przez podatniczkę faktur VAT, z uwzględnieniem przedłożonych przez G. Bank danych dotyczących udzielonych kredytów, dowody potwierdzające zapłatę za wykonane usługi, jak również informacje umożliwiające przyporządkowanie kwot prowizji do wartości udzielonych kredytów. Powyższe potwierdzało, zdaniem organu, bezzasadność zarzutów odwołania, zgodnie z którymi przepisy Prawa bankowego oraz zapis umowy zawartej z G. Bankiem uniemożliwiły podatniczce rzetelne udokumentowanie poniesionych kosztów. Ponadto organ II instancji wskazał na wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że obowiązek poszukiwania dowodów w sprawie, wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 289 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie ma charakteru nieograniczonego. Organy nie mają obowiązku poszukiwania bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, zwłaszcza jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona postępowania. Tym samym, skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16.12.2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, wyrok NSA z dnia 20.08.2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona zaskarżając powyższą decyzję ponad kwotę 23.422 zł, zarzuciła jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 104 ust. 1 Prawa bankowego. W uzasadnieniu strona wskazała, iż organ II instancji w sposób niedostateczny rozpoznał zarzuty stawiane decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, m.in. zarzut naruszenia art. 104 Prawa bankowego. Tymczasem, formułując ten zarzut skarżąca podnosiła, iż umowa zawarta z G. Bank S.A. określa czynności bankowe, do jakich dokonania uprawniony był podatnik w ramach działania jako "doradca klienta". Wskazanie w treści tego przepisu, że tajemnica bankowa odnosi się m.in. do wszystkich wiadomości dotyczących osób będących stroną umowy, nie pozostawiało wątpliwości, że jej przedmiotem są także dane osobowe strony umowy. Strona podkreśliła, że aktualne brzmienie art. 104 ust. 1 Prawa bankowego nadane zostało przez art. 1 pkt 62 ustawy z dnia 1 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy – Prawo bankowe oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 91, poz. 870). Pominięcie w obecnym brzmieniu przepisu wiadomości odnoszących się do obu grup osób nie oznacza wszakże ustawowego zawężenia przedmiotu tajemnicy bankowej. Pominięte fragmenty były bowiem jedynie zbędnym superfluum, gdyż wyrażenie "wszystkie informacje dotyczące czynności bankowych" odnosi się do informacji zarówno o osobach będących stroną umowy z bankiem, jak i o osobach, które umowy z bankiem nie zawierały, jednakże dokonały czynności związanych z jej zawarciem (por. druk sejmowy nr 2116 z dnia 15 października 2003 r. oraz J.Molis (w:) A. Adamek i inni, Prawo bankowe. Komentarz (red.) F. Zoll, Kraków 2005, s. 227). W ocenie strony, ujawnienie informacji stanowiących tajemnicę bankową w związku z prowadzonym postępowaniem mogło nastąpić jedynie za zgodą beneficjenta tej tajemnicy, wyrażoną przy zachowaniu rygorów zawartych w treści art. 104 ust. 3 Prawa bankowego. Tym samym ujawnienie przez podatnika danych dotyczących osób które uzyskała od pośredników, a z którymi zostały następnie zawarte umowy kredytowe, stanowiłoby naruszenie opisanej powyżej tajemnicy bankowej, skutkujące odpowiedzialnością podatnika wobec banku, jak również pomiotów, których dane zostały ujawnione. Skarżąca zgodziła się ze stwierdzeniem organu, iż kontaktowanie potencjalnego klienta z doradcą klienta nie jest tożsame z czynnością bankową. Zaznaczyła jednocześnie, że takie stwierdzenie należy ograniczyć wyłącznie do pośrednika, natomiast doradca klienta w jej ocenie dokonuje już czynności bankowych. Zgodnie z umową wiążącą go z Bankiem, dane te winien przekazać do Banku, bez prawa ich archiwizacji. Tymczasem, organ II instancji zaakceptował stanowisko organu kontroli skarbowej, że kontaktowanie potencjalnego klienta z doradcą klienta nie jest tożsame z czynnością bankową polegającą na udzielaniu kredytu. W związku z tym, zdaniem skarżącej, nadal nierozstrzygnięta pozostała kwestia, czy w świetle obowiązujących przepisów miała ona prawo przedłożyć dane osób, które trafiły do niej za pośrednictwem innych podmiotów. Ocena ta ma istotne znaczenie ponieważ, organ I instancji przesłuchując podatnika, jak i osoby świadczące usługi pośrednictwa, próbował ustalić dane kredytobiorców. Miało to również znaczenie z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań D.M., który to umożliwiłby stronie wykazanie, iż wykonanie usługi nastąpiło. Skarżąca podniosła, że w przypadku uznania, że powyższa kwestia nie stanowi tajemnicy bankowej, organ kontroli skarbowej mógł wystąpić do Banku o przekazanie informacji, jaka prowizja została wypłacona doradcy w związku z udzieleniem kredytu konkretnej osobie. Zdaniem strony, niepodjęcie takiego działania może być oceniane w ramach naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zaznaczyła, że również podmioty prowadzące działalność finansową w zakresie pośrednictwa potwierdzały fakt nieewidencjonowania osób, które za ich pośrednictwem trafiały do doradcy klienta. Wskazały również, iż w ich przypadku banki, z którymi współpracują wymagają przekazania całości dokumentacji dotyczącej poszczególnych klientów, tak więc i oni nie są w stanie odtworzyć na podstawie własnej dokumentacji księgowej danych konkretnych osób. Ponadto, w ocenie strony, organ odwoławczy nie odniósł się do twierdzeń, iż dysponowała odpowiednimi środkami na pokrycie zobowiązań wynikających z należnych faktur. W ocenie podatnika, dla potwierdzenia uregulowania należności wystarczające jest umieszczenie zapisu na fakturze "zapłacono gotówką". W dalszej części strona podniosła, że w przypadku niezakwestionowanych usług pośrednictwa finansowego dodatkowym dowodem uzasadniającym przyjęcie faktyczne wykonanie tych usług było przesłuchanie świadków, w trakcie którego potwierdzili oni wykonanie usługi. Nie nastąpiła żadna dalsza weryfikacja, w tym dotycząca określenia osoby, której dotyczyła usługa. Nie stanowiło to jednakże podstawy do zanegowania zaliczenia tej usługi do kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na powyższe, strona uznała za niekonsekwentne działanie organu, który tylko w przypadku jednego pośrednika uznał brak danych dotyczących danych kredytobiorców za istotny. W odniesieniu do ustaleń organu w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez D.M., skarżąca wskazała, że przesłuchane na tę okoliczność osoby nie miały kontaktu z D.M., a zbadanie wyłącznie kwestii posiadania przez niego oficjalnej siedziby jest niewystarczające. Ponadto powoływanie się na informacje od byłej żony D. M. odnośnie jego pobytu za granicą w sytuacji, gdy wystawia on w tym okresie faktury i składa deklaracje podatkowe, nie jest wystarczające. Ustosunkowując się do stanowiska organu II instancji, iż prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych wymaga stworzenia dogodnych dla ewentualnych klientów warunków obsługi, skarżąca wskazała, że to ona dysponowała stosownym lokalem wzbudzającym zaufanie klienta. Pośrednik nie był związany z tym klientem żadną umową, stosunkiem prawnym czy też usługą, do czego nie była potrzebna siedziba, tylko kontakt z potencjalnym kredytobiorcą. Reasumując, strona stwierdziła, że jedynym dowodem, który może potwierdzić fakt dokonania czynności pośrednictwa jest dowód z zeznań D.M.. Tymczasem, organ I instancji pomimo podejmowanych szeroko działań nie ustalił miejsca jego pobytu. Przerzucenie zaś takiego obowiązku na podatnika byłoby niezasadnym, tak jak wyciąganie z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Końcowo strona skarżąca podniosła, że mimo przedłużenia kontroli skarbowej organ nie przedłużył uprawnień do kontroli dla poszczególnych kontrolerów. Natomiast organ II instancji w żaden sposób nie dokonał oceny prawidłowości przeprowadzonej kontroli. Nie przeprowadził również oceny, czy postępowanie kontrolne było prowadzone bez zbędnej zwłoki. Ponadto nie odniósł się do czynności związanych z przedłużaniem kontroli oraz czy terminy te przez organ I instancji w całości zostały zachowane. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zasady i tryb kontroli sądowej działalności administracji publicznej reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwana dalej w skrócie p.p.s.a. Zgodnie z jej postanowieniami, wyeliminowanie przez sąd administracyjny aktu prawnego wydanego przez organ administracji może nastąpić po stwierdzeniu, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) bądź w wyniku istnienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznawanie skarg na akty organów nie ma charakteru merytorycznego orzekania o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny, orzekając w danej sprawie, pełni funkcje kasacyjne, badając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.) oraz na podstawie akt (art. 133 § 1 p.p.s.a.) zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, co stanowi wskazane wyżej kryterium sądowej kontroli nad działalnością administracji publicznej. Rozpatrując skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zasadności zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. kwoty 99.500 zł poniesionej tytułem nabycia usług pośrednictwa finansowego (PKWiU 67.13.10) wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez D. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S." D. M.z siedzibą w O.. W ocenie organów czynności wykazane w fakturach wystawionych przez ten podmiot nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem strona nie poniosła z tego tytułu wydatków i w konsekwencji nie była uprawniona do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2007 r. Na tle spornego zagadnienia, wskazać na wstępie należy, iż stosownie do art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z osiąganymi przychodami. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. W dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, iż ciężar dowodu co do wskazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a przychodem obciąża podatnika. Nie można bowiem uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia (p. wyrok NSA w Gdańsku 27.06.2001r. o sygn. akt I SA/Gd 45/99, wyrok NSA w Katowicach z 24.05.2000r. o sygn. akt I SA/Ka 2181/98., wyrok NSA w Gdańsku z 21 stycznia 2000r. o sygn. akt: I SA/Gd 1963/97, niepubl.). W ocenie Sądu z materiałów sprawy nie wynika aby w odniesieniu do spornego wydatku skarżąca wyjaśniła w sposób przekonywujący wszystkie wątpliwości jakie wyłoniły się na tle jego zakwalifikowania. Wobec zasadniczego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, należy zwrócić w pierwszej kolejności uwagę na zakres udziału podatnika w postępowaniu w przedmiocie podatku opartego na zasadzie samoobliczenia. Dokonując, jak w niniejszym przypadku takiego rozliczenia, jeśli podatnik zamierzał pomniejszyć przychód o koszty jego uzyskania, powinien był dysponować jednoznacznymi dowodami poniesienia wydatku. To na podatniku spoczywa bowiem obowiązek udokumentowania wykazanej transakcji. W sytuacji nieprzedstawienia przez podatnika stosownego dowodu, organ uprawniony jest do podważania danego wydatku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 1996r., sygn. akt: SA/Ka 2015/95 (niepubl.) stwierdził, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika". Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie teza ta ma szczególne znaczenie przy ocenie przez organ podatkowy podstaw do uwzględnienia w kosztach usług pośrednictwa odnoszących się do szeroko rozumianych działań gospodarczych mających m.in. na celu przyczynienie się przez osobę wykonującą usługi pośrednictwa do podpisania i realizacji stosownych umów. Z uwagi na charakter usługi związanej z koniecznością starannego działania w celu doprowadzenia do zawarcia umowy, szczególne znaczenie dla zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu, ma więc ich właściwe udokumentowanie, w sposób pozwalający jednoznacznie stwierdzić fakt poniesienia. W związku z deklarowaniem podstaw opodatkowania i rozliczeniem podatku dopuszczalne jest bowiem pomniejszenie przychodu jedynie o prawidłowo udokumentowany wydatek. W toku postępowania kontrolnego lub podatkowego uprawnieniem, jak i obowiązkiem organów podatkowych jest natomiast ocena skutków w sferze publicznoprawnej umów i czynności prawnych ze względu na to, że treść tych umów i czynności kształtuje zobowiązania podatkowe stron je zawierających. Z punktu widzenia opisanych wyżej przesłanek zaliczenia danego wydatku do kosztów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezrozumiały jest podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 104 ust. 1 Prawa bankowego. Tym bardziej, gdy jak wynika z akt podatkowych sprawy, organy w toku postępowania nie zgromadziły danych objętych szczególną ochroną przewidzianą w tym przepisie. W świetle materiałów przeprowadzonego przez organy postępowania, objęcie tajemnicą bankową danych osobowych kredytobiorców, którzy mogliby potwierdzić lub zaprzeczyć faktowi wykonania zakwestionowanych przez organy usług pośrednictwa finansowego, nie miało istotnego wpływu na prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych. Z akt wynika, że w celu zweryfikowania zakwestionowanego wydatku organy przeprowadziły szereg czynności dowodowych, w tym zebrały dowody o charakterze pośrednim. Powyższego zdaje się nie zauważać strona skarżąca, która koncentrując swoją uwagę głównie na kwestii obowiązku przestrzegania tajemnicy bankowej, pomniejsza znaczenie pozostałych ustaleń organów. Sąd nie podzielił argumentacji skargi, że wobec braku możliwości przesłuchania D.M., jedynym możliwym do przeprowadzenia dowodem, który usunąłby wszelkie wątpliwości, mogły być zeznania kredytobiorców. W związku z tym, iż przedmiotem zainteresowania organów podatkowych była kwestia wykonania usług na rzecz strony o szczególnym, opisanym wyżej charakterze, organy te słusznie uznały, że niezbędne było zbadanie całokształtu okoliczności związanych z działalnością gospodarczą wystawcy tych faktur. W wyniku prawidłowo podjętych czynności w tym zakresie ustaliły następnie, że D.M. w istocie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Ocenę tę oparły na zgromadzonym materiale dowodowym, m.in. zeznaniach świadków L.A. i W.S., którzy przyznali, że w lokalu nr 8 wynajmowanym przez D.M. pod adresem wskazanym w wystawionych fakturach (O.ul. J.) nie była prowadzona działalność gospodarcza. Nie wykracza zaś poza granice swobodnej oceny dowodów ocena, iż nie można uznać, by nieoznaczony szyldem lokal o pow. ok. 4 m², położony na obrzeżu miasta, wśród hurtowni, spełniał kryterium stworzenia wzbudzających zaufanie i poczucie bezpieczeństwa warunków prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług pośrednictwa finansowego. Nadto jak ustalono w 2008r., D.M. od trzech lat przebywał poza granicami Polski. Wbrew twierdzeniom strony, w celu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy organy podjęły stosowne działania zmierzające do ustalenia aktualnego miejsca pobytu i przesłuchania D. M., co jednoznacznie wynika z akt sprawy i co powoduje, że bezzasadne są zarzuty skargi, przerzucenia ciężaru dowodu w tej kwestii na stronę. Nie zasługuje też na uwzględnienie argumentacja skarżącej, iż w przypadku pozostałych nabytych przez nią usług pośrednictwa finansowego, organ nie kwestionował faktu ich wykonania wyłącznie z uwagi na zeznania pośredników, w których potwierdzili oni wykonanie usługi. W tym zakresie wskazać należy, iż prawidłowo jako podstawę uznania tych wydatków za rzeczywiście poniesione organy przyjęły nie tylko zeznania tych osób, ale również czynności przeprowadzone w trybie art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), tj. tzw. czynności krzyżowe. Z ustaleń tych wynikało m.in., że w dokumentacji kontrahentów znajdują się odpowiednie faktury i umowy o współpracę, a wysokość wypłaconej im marży była zgodna z umowami. Ponadto, jak ustalił organ I instancji, pośrednicy ci prowadzili działalność w biurach odpowiadających tego typu działalności, zaś zapłaty (z wyjątkiem jednego z podmiotów) dokonano przelewem bankowym. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut, iż organ nie wykazał, iż strona nie dysponowała środkami na poniesienie spornych wydatków.. W toku postępowania organ przeanalizował bowiem, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, historię jej rachunku bankowego z 2007r., w tym w szczególności wypłaty gotówkowe i wypłaty za pomocą karty płatniczej. Wskazane wartości obciążeń z tych tytułów nie potwierdzają możliwości regulowania przez skarżącą należności wynikających z zakwestionowanych faktur. Strona w toku postępowania nie przedstawiła niebudzących wątpliwości dowodów, wskazujących na poniesienie spornych wydatków. Wbrew zarzutom skargi, nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie możliwe do wyjaśnienia w granicach sprawy okoliczności zostały wszechstronnie rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiającym poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną i podstawy prawne rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to odpowiada wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jako niemogący mieć wpływu na wynik sprawy Sąd ocenił zarzut skargi dotyczący przewlekłości prowadzonego przez organy postępowania. Jakkolwiek istotnie postępowanie kontrolne trwało kilkanaście miesięcy, to fakt ten nie miał znaczenia dla końcowych ustaleń oraz ustalenia wysokości zobowiązania. Trzeba mieć też na uwadze, iż w świetle akt, przedłużanie postępowania związane było m.in. z koniecznością przeprowadzenia dodatkowych dowodów w związku z niewielką aktywnością strony w toku tego postępowania. W tym stanie rzeczy, nie mógł się okazać skuteczny zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. W związku natomiast z twierdzeniem skargi, iż poza przedłużeniem kontroli, organ powinien dokonać przedłużenia upoważnień dla poszczególnych kontrolerów, wskazać należy, że zachowały swoją moc upoważnienia do kontroli wystawione w dniach 28 sierpnia i 3 grudnia 2008r. Zwrócić należy uwagę, że postępowanie prowadzone było przez tych samych inspektorów kontroli skarbowej, przy czym organ stosował przepisy ustawy o kontroli skarbowej obowiązujące od sierpnia 2004 r.. W świetle jej unormowań, upoważnienie do kontroli określać ma zaś przewidywany czas trwania kontroli, a nie jak przed nowelizacją termin ważności upoważnienia. Tym samym nie było konieczne przedłużenie ważności upoważnienia. Jak podniesiono wyżej, do uznania, że wykazane w fakturach wydatki mają związek z przychodem podatnika i zostały rzeczywiście poniesione, nie wystarcza samo przedłożenie tych faktur. Tymczasem, jak wynika z akt, pomimo uzasadnionych wątpliwości organu wynikłych z zebranych w toku postępowania i powołanych wyżej dowodów, tego że sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane, prowadząca działalność gospodarczą podatniczka dostatecznie nie udokumentowała i nie uwiarygodniła. To z kolei powoduje, iż pomniejszenie przez nią przychodu o wydatki wykazane w zakwestionowanych przez organy fakturach narusza dyspozycję art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.