II FSK 219/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 436/10 w sprawie ze skargi A. [...] spółki z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 24 września 2010 r., I SA/Kr 436/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. [...] Sp. z o.o. w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 8 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku z 15 września 2009r. skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, lub które zostały uznane za nieściągalne przez podatnika, który wniósł aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodzą m.in. wierzytelności. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: spółka otrzymała aportem od firmy X zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zwaną dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki związane z działalnością ZCP. Spółka przewiduje, iż w przyszłości mogą wpłynąć zapłaty do przejętych w ramach aportu ZCP faktur, których nieściągalność była uprawdopodobniona przed dniem aportu u podatnika (firmie X). Spółka przewiduje, iż w przyszłości mogą również wpłynąć zapłaty za należności uznane w firmie X przed dniem aportu za nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy zapłata za należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona lub które zostały uznane za nieściągalne u innego podatnika przed aportem ZCP do spółki stanowią dla skarżącej przychód podatkowy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lub pkt 4d lub pkt 4e u.p.d.o.p.?" Zdaniem wnioskodawcy, spółka nie jest w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") następcą prawnym podatnika, który wniósł aportem ZCP. W związku z tym zapłata za faktury, których nieściągalność uprawdopodobnił bądź które uznał za nieściągalne wcześniej tenże podatnik, nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla spółki. 3. Interpretacją indywidualną z 8 grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 4 oraz art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. podkreślając, że w wyniku wniesienia ZCP aportem, wnioskodawca stał się nowym wierzycielem. W związku z realizacją tych uprawnień, na jego rachunek mogą wpłynąć środki pieniężne wpłacane przez dłużników nabytych wierzytelności. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają legalnej definicji przychodu a w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane są jedynie przykłady przysporzeń majątkowych, które zaliczają się do przychodów. Zatem wniesienie aportem ZCP, w skład której wchodzą wierzytelności nie pozwala na proste potraktowanie skutków tej czynności jako przeniesienia na nabywcę praw i obowiązków prywatno i publicznoprawnych wnoszącego wkład. Nabycie przedmiotowych wierzytelności, jako wartości wnoszonych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na kapitał zakładowy nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego u wnioskodawcy w momencie wnoszenia aportu. Wierzytelności staną się natomiast składnikami majątku spółki, które mogą służyć uzyskiwaniu przychodów w przyszłości. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła jej naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie, iż w przypadku, gdy spółka otrzyma zapłatę za należności, które spółka otrzymała w ramach aportu ZCP, to u skarżącej powstanie przychód podatkowy. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Istotą sporu była ocena czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym otrzymanie zapłaty za należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona lub które zostały uznane za nieściągalne u innego podatnika przed aportem ZCP do spółki (wnioskodawcy) stanowi dla tej spółki przychód podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Sąd podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego - nie będzie miało zastosowania w opisywanym stanie faktycznym. Decydująca jest okoliczność, iż nabycie przedmiotowych, opisanych w stanie faktycznym wierzytelności, stanowiących część zorganizowanego przedsiębiorstwa nie skutkuje powstaniem przychodu w momencie wnoszenia ich w drodze aportu. Wierzytelności są bowiem tylko uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia i w opisanym stanie faktycznym nie można ich potraktować jako trwałego i realnego powiększenie majątku. Słusznie akcentuje więc organ, iż owe wierzytelności staną się składnikami majątku spółki, które dopiero mogą służyć uzyskiwaniu przychodów w przyszłości, co determinowane jest szeregiem następczych okoliczności. Skoro wnioskodawca stał się podmiotem uprawnionym do żądania spełnienia świadczeń z powyższych tytułów, to jego aktywa powiększone być mogą o środki pieniężne wpłacone przez dłużników nabytych wierzytelności. Mając na względzie brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i wynikające z tego brzmienia pojęcie "przychodu " należy do niego zaliczyć także wpłaty dłużników na poczet wierzytelności przejętych w ramach ZCP; brak jest bowiem podstaw ustawowych do wyłączenia tych wpłat z otwartego katalogu trwałych i realnych powiększeń majątku podatnika. Natomiast przypadki wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 4, 4d i 4e nie mają zastosowania w rzeczonym stanie faktycznym, już choćby dlatego, że uprzednio to inny podmiot, a nie wnioskodawca zaliczał je w koszty uzyskania przychodów. Brak możliwości zastosowania powyżej opisanego wyłączenia z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powoduje, iż w momencie zapłaty, przychody uzyskane z tego źródła stanowić będą przychód na zasadach ogólnych, a więc w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy podatkowej. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, które w rezultacie miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 450 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "K.c."), art. 3 ust. 1 pkt 18c ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.; dalej: "u.rach.") oraz art. 158 § 1 oraz art. 159 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "K.s.h.") - art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji. W związku powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie i z orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania od skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). W sprawie niniejszej autor skargi kasacyjnej sformułował jej jedyny zarzut w ten sposób, że skumulował w nim wszystkie możliwe naruszenia wymienionych w nim przepisów, przez co nie odtworzył w tym zarzucie norm, które naruszył sąd pierwszej instancji, co w istocie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prawidłową kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia. Przechodząc do rozważań merytorycznych, z uwagi na wiążącą treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., OPS 10/09, (ONSAiWSA 2010, nr. 1, poz. 1) w pierwszym rzędzie odnieść się należy do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Na poparcie tej tezy autor skargi kasacyjnej nie przytacza żadnego przepisu, którego naruszenie mogłoby mieć wpływ na te ustalenia. Po wtóre, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawach, których przedmiotem jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny nie ustala stanu faktycznego a jedynie wydaje pisemną interpretację na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niespełnienie tych wymogów obciąża wnioskodawcę a nie organ podatkowy. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Stanowi on, że do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa skutkuje tym, że wartości tego aportu co do zasady nie zalicza się na podstawie przywołanego przepisu do przychodów. W sprawie niniejszej w skład aportu wchodziły również wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. i które w związku z tym zostały uznane za koszt uzyskania przychodów u wnoszącego aport. Ze stanu faktycznego w sposób jednoznaczny nie wynika, czy wartość aportu uwzględnia wartość wierzytelności, skoro te zostały u wnoszącego ten aport uznane za nieściągalne i zaliczone w koszty uzyskania przychodów. W tej sytuacji pogląd sądu pierwszej instancji jak i organów interpretacyjnych, że przedmiotowe wierzytelności mogą stać się przychodem u wnioskodawcy (spółki) w przyszłości, a więc przychodem będącym konsekwencją źródła przychodu, którym jest wniesiona jako aport zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie narusza wskazanego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stoi w sprzeczności z tym poglądem treść art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który zawiera otwarty katalog przysporzeń majątkowych zaliczanych do przychodów podatkowych. Zauważyć należy, że interpretacja indywidualna jest tylko i wyłącznie oceną stanowiska wnioskodawcy wyrażoną przez organ interpretacyjny, do której wnioskodawca (podatnik) nie musi się zastosować. Nie jest ona dla niego wiążąca. Sąd pierwszej instancji nie stosował ani tym bardziej nie dokonywał wykładni wymienionych w zarzucie przepisów art. 450 K.c., art. 18c u.rach. oraz art. 158 § 1 i 159 K.s.h., a ponieważ skarżący nie wskazał na czym polegało naruszenie każdego z nich i jakie powinno być ich prawidłowe zastosowanie lub prawidłowa wykładnia, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny odnieść się do tak postawionego zarzutu merytorycznie, zwłaszcza z uwagi na określane ramy stanu faktycznego wskazanego we wniosku interpretacyjnym. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji, bowiem wbrew uwagom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ani wyrok sądu pierwszej instancji, ani też dokonana interpretacja przepisów prawa podatkowego nie opodatkowują żadnego zdarzenia gospodarczego, a jedynie zawierają pogląd prawny w odniesieniu do przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego, bez wiążących konsekwencji prawno podatkowych dla wnioskodawcy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.