I SA/Wr 845/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi I. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...]i ustalił I. N. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2004 w wysokości [...]zł. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca od 1988 r. pozostawał w związku małżeńskim ze S. N., od 1991 r. do 2004 r. prowadziła wraz z małżonkiem działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami tytoniowymi, na przygranicznym targowisku w S., opodatkowaną w formie karty podatkowej, natomiast od 2003 r. już samodzielnie - w zakresie handlu artykułami wędkarskimi i tytoniowymi opodatkowaną na zasadach ogólnych. W zeznaniu podatkowym za 2004 r. oboje małżonkowie wykazali stratę, zaś zadeklarowane wydatki (co najmniej [...]zł) przekraczały uzyskane dochody ([...]zł), co stało się podstawą wszczęcia postępowania w sprawie ujawnienia źródeł ich pokrycia. W jego toku organy podatkowe przeanalizowały możliwości zarobkowania małżonków od chwili podjęcia przez nich działalności zarobkowej, uwzględniając składane wyjaśniania i zeznania świadków. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy uznał za wiarygodne zgromadzenie do 1991 r. oszczędności [...]DM, które stanowiły kapitał początkowy prowadzonej następnie działalności gospodarczej w zakresie handlu papierosami. Pochodziły one z wyjazdów małżonków w ramach tzw. "turystyki handlowej", prezentów ślubnych oraz pożyczki od siostry skarżącej. Sporne między stronami były natomiast kwoty uzyskanego w latach 1991 – 2004 dochodu ww. z działalności gospodarczej. W tym zakresie, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ podatkowy przyjął za wiarygodne kwoty dochodów od 1991 do 2000 r. zeznane przez skarżącą w protokole przesłuchania z dnia [...]roku i piśmie z dnia [...]roku oraz w odwołaniu. Natomiast za lata 2001 - 2004 przyjął, stosownie do wyjaśnień strony z dnia [...]r., dochód wg wskazanego w uproszczonej ewidencji VAT za ten okres obrotu ze sprzedaży towarów i usług oraz zeznanej średniej marży w wysokości 50%. Ustalając wysokość ww. dochodów nie uwzględnił organ podatkowy wyjaśnień strony, że zeznane w piśmie z dnia [...]r. (potwierdzone w dalszych pismach i wyjaśnieniach) kwoty stanowią w istocie oszczędności a nie faktyczny dochód z prowadzonej działalności uwzględniający dochód zwarty w towarze handlowym. Wg tych wyjaśnień skoro zysk w 1991 r. wynosił [...]DEM, a kapitał obrotowy [...]DEM to przychody wynosiły [...]DEM, z czego [...]DEM zawarte było w towarze handlowym, a zatem w 1993 r. skarżąca posiadała już oszczędności [...]DEM (poza kapitałem obrotowym). Oceniając powyższe wyjaśnienia organ podatkowy wskazał, że skarżąca trzykrotnie określiła wysokość uzyskiwanych dochodów w latach 1991 – 2004, ponadto wyliczenia dokonane w oparciu o zaznaną marżę oraz obroty wynikające z ewidencji VAT wykazały, że podane w oświadczeniu kwoty są kilkukrotnie zawyżone, co dowodzi, że dochody przyjęte wg oświadczeń są dla skarżącej korzystne. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w wartości dochodów zysku zainwestowanego w zakup towarów handlowych, organ podatkowy wskazał, że prowadzone postępowanie dotyczyło ustaleń w zakresie uzyskanych dochodów, a nie elementów rozliczenia działalności gospodarczej tj. przychodów i kosztów ich uzyskania. Dochód stanowi różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, stąd nie można dać wiary wyjaśnieniom, że wskazywany dochód netto z działalności winien być powiększony o wydatki na zakup towarów handlowych. Ponadto organ podatkowy wskazał na wyjaśnienia pełnomocnika strony z dnia [...]r., w świetle których w czerwcu 1991 r. skarżąca posiadała [...]DEM, w ciągu 7 miesięcy 1991 r. uzyskała z prowadzonej działalności dochód w kwocie [...]DEM., który powiększył kapitał obrotowy do kwoty [...]zł., co przeczy przedstawianej przez stronę wyżej tezie, że przychód za ten okres wyniósł [ DEM. Tym samym przyjęto, że wskazane przez stronę dochody stanowią zysk z prowadzonej działalności gospodarczej niezbędny do ustalenia kwoty zgromadzonych oszczędności, przeznaczanych na pokrycie poniesionych wydatków, w tym także za 2004 r. Organ podatkowy odniósł się również do zgłoszonego przez stronę wniosku o oszacowanie dochodów z prowadzonej działalności w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną z wykorzystaniem trzech protokołów z kontroli utargów i stanu kasy z 2001 r., w jego ocenie wynikające stamtąd dane nie są miarodajne, bowiem dotyczą wyników dwugodzinnej kontroli, niemniej jednak potwierdzają oświadczenia o uzyskiwanych dochodach. Wniosek o porównanie dochodów małżonków z dochodami innego podmiotu – Z. S., został oceniony jako bezcelowy, gdyż wskazywane do porównania dokumenty dotyczyły kwot oświadczonych w zgłoszeniu rejestracyjnym a nie faktycznie uzyskanych. Dodatkowo po stronie przychodów przyjęto wynikające z przedłożonych dokumentów: odszkodowania z polisy OC, sprzedaży świadectw NFI, sprzedaży samochodu [...], wypłaconych przez małżonków 2002 r. oszczędności oraz niezapłaconych w 2004 r. faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych. Koszty utrzymania skarżącej wraz z rodziną (razem 4 osoby), organ podatkowy przyjął wg oświadczenia strony, poniżej kwot wynikających z danych statystycznych. Ponadto w wydatkach uwzględniono kwoty wynikające ze zgromadzonych dokumentów oświadczeń i zeznań, m.in. zwrot pożyczki, zakup samochodu [...], [...]i [...], wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku położonego w B. ul. [...], prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], zakup nieruchomości położonej w B. ul. [...] oraz koszty budowy nieruchomości prowadzonej w B. przy ul. [...]. Zestawienie wydatków i przychodów doprowadziło do stwierdzenia braku pokrycia wydatków w ujawnionych przychodach, co potwierdzało także złożone przez stronę oświadczenie o wysokości zgromadzonych zasobów pieniężnych wg stanu na dzień [...] stycznia 2004 r. i [...] grudnia 2004 r. Wg ustaleń organów podatkowych wydatki małżonków przekroczyły ich majątek oraz przychody w wysokości [...]zł, z której na skarżącą przypadła połowa - [...]zł, przyjęta jako podstawa ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. według stawki podatkowej 75%. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie dochodu z działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarżąca ponowiła zarzuty formułowane na etapie postępowania podatkowego, a odnoszące się do ustaleń w zakresie dochodu z prowadzonej działalności, przyjęty przez organy podatkowe dochód nie uwzględnia bowiem wartości towaru handlowego jaki skarżący posiadał i określał mianem kapitału obrotowego. Kontrolujący pytali o oszczędności i takie kwoty zostały zeznane. Zarzuciła także pominięcie złożonych w toku postępowania dowodów potwierdzających możliwość uzyskania zaznanych i opisanych w piśmie z dnia [...]r. dochodów: protokoły z kontroli skarżącego w zakresie podatku akcyzowego, protokoły z utargów na bazarze w K., zeznania świadków O. i C. Z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej odstąpiono od oszacowania przychodów z działalności skarżącego, która w latach 1991 -2000 była bardzo opłacalna, istniała zatem możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, zwłaszcza, że organ podatkowy dysponował deklaracja VAT – 1 Z. S. deklarującego obrót papierosami. Odmówiono także wydania z akt sprawy kserokopii ww. dokumentów powołując się na przepis art. 179 Ordynacji podatkowej. Pominięto także przedłożony przez stronę wynik kontroli przeprowadzonej względem J. i M. K., którzy prowadzili działalność w tym samym zakresie. W dalszej części skarżąca ponownie przestawiła wyliczenia dotyczące przychodów uzyskiwanych z prowadzonej w latach 1991 – 2000 działalności, wskazując, że ustalając dochody z tego tytułu organ podatkowy winien przynajmniej hipotetycznie ustalić kwotę przychodów i kosztów ich uzyskania, biorąc za podstawę rok 1991. Pominięto także wyjaśnienia strony, że cześć uzyskanego dochodu skarżący przeznaczyli na zakup dolarów amerykańskich w kwocie [...]USD, które posiadali obok przewalutowanych w 2002 r. na euro marek niemieckich w kwocie [...]DEM ([...]Euro), kwota ta przekracza [...]zł w zależności od kursu przeliczeniowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu ponowił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy wywiódł, że skoro małżonkowie czterokrotnie sami określili wysokość uzyskanych dochodów z działalności prowadzonej w latach 1991 – 2000, to prawdopodobnie dążą do zastosowania w przeprowadzonej analizie przychodów a nie dochodów z działalności gospodarczej. Przy opodatkowaniu działalności gospodarczej w formie karty podatkowej nie istnieją odpowiednie dokumenty pozwalające na ustalenie przychodów, kosztów ich uzyskania, pozostałych wydatków oraz dochodu bezcelowe jest zatem ustalanie przychodu z działalności gospodarczej i kosztów uzyskania tego przychodu w celu ich zbilansowania, w sytuacji gdy strona określiła dochód z tej działalności, a organ podatkowy przyjął ten dochód w wartości oświadczonej jako czysty zysk z tego źródła bez pomniejszania o pozostałe wydatki. W odniesieniu do zarzutu pominięcia niektórych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wskazał, że wszystkie dokumenty były przedmiotem analizy i ostatecznie pozwoliły na uznanie, że oświadczone przez stronę dochody z lat 1991 - 2000 nie mogły być w rzeczywistości osiągnięte, przyjęcie oświadczonych przez stronę znikomych kosztów pozwalała na uznanie, że dochody z działalności gospodarczej faktycznie prawie w całości stanowiły źródło powstania oszczędności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej przywołanych kompetencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu warunkującym jej uchylenie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Tryb postępowania podatkowego stosowany w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów jest szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych – problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 s. 15). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. W sprawie będącej przedmiotem sporu postępowanie organów podatkowych nie wykraczało poza przewidziane prawem granice. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwana dalej O.p.). Przepis powyższy zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośródek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX nr 43051). W treści zaskarżonego orzeczenia organy podatkowe odniosły się do wszystkich wskazanych przez stronę źródeł uzyskania przychodu, z którego jak oświadczył skarżący miały być pokryte ponoszone wydatki i oszczędności zgromadzone na dzień [...] stycznia 2004 r. Z poczynionych ustaleń wynikało jednak, iż znacząca cześć wydatków nie znajduje pokrycia w ujawnionych i zadeklarowanych do opodatkowania bądź też wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. Ustaleniom tym nie sposób zarzucić dowolności czy też niezupełności. Zgodnie z przytoczoną wyżej zasadą ciężaru dowodzenia określonych faktów funkcjonującą w ramach regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ciężar wykazania źródeł dochodów, z których ponoszone były wydatki obarcza stronę, zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych w interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.07.1997 sygn. akt III SA 281/96; Monitor Podatkowy 1998/5/161). Jak wynika z treści skargi pomiędzy stronami nie jest sporna wysokość poniesionych w badanym okresie rozliczeniowym i latach poprzednich wydatków. Wątpliwości odnoszą się do drugiego z elementów niezbędnych do obliczenia podstawy opodatkowania w trybie przewidzianym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – przychodów, w tym zwłaszcza tych osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej początkowo wraz z mężem w zakresie handlu papierosami na przygranicznym targowisku w S. w latach 1991 – 2004 . Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy przyznać rację organom podatkowym, że rozpoznawana sprawa jest niesłychanie trudna z uwagi na brak dokumentów źródłowych pozwalających na szczątkowe choćby ustalenie wysokości dochodów, które mogły być uzyskiwane z opisanej wyżej działalności, zwłaszcza w latach 1991 – 2000 r.. Stąd postępowanie podatkowe musiało wspierać się na oświadczeniach stron oraz dowodach pośrednich – zeznaniach świadków, które organ podatkowy obowiązany był poddać ocenie, zgodnie z wymogami powoływanego już przepisu art. 191 O.p. Stąd tak istotną rolę należy przypisać (co wszakże uczynił organ podatkowy) zupełności i spójności składanych wyjaśnień, a w tym zakresie skarżący nie wykazali konsekwencji. Zasadnie wskazuje organ podatkowy, że wiarygodność składanych przez skarżącą oświadczeń, budzi wątpliwości, jak bowiem wynika z akt wysokość dochodów, które miałby być podstawą wyliczenia kwot zgromadzonych przez stronę oraz jej małżonkę oszczędności ulega zmianie w toku prowadzonego postępowania i poczynionych w jego ramach ustaleń. Jak wynika z akt sprawy w pierwotnym oświadczeniu o zasobach i oszczędnościach posiadanych na początek i koniec 2004 r. małżonkowie N. wskazali na kwotę [...]zł oszczędności posiadanych na dzień [...]stycznia 2004 r. na dzień [...] grudnia 2004 r. zeznali kwotę [...]zł, co dowodzi, że wydatkowana została kwota [...]zł, tymczasem z wyliczeń wynikających ze złożonych przez małżonków zeznań wynika kwota [...]zł, która nie znajduje pokrycia w zeznanej przez samych małżonków kwocie oszczędności – [...]zł. Również w dalszej części prowadzonego postępowania kwoty osiągniętych w latach poprzedzających badany okres rozliczeniowy przychodów nie były jednolite i spójne, zwłaszcza w zakresie dochodów osiągniętych z prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej w zakresie handlu papierosami. W pierwszej fazie postępowania, skarżąca w złożonych w dniach [...]r. i [...]r. oświadczeniach zeznała szacunkową wysokość dochodów jakie uzyskał z działalności prowadzonej od 1991 r. do 2004 r. działalności (zestawienie tych kwot zawarte jest na stronie [...] decyzji organu odwoławczego). W dalszym toku postępowania oświadczenie to zmieniła, powołując się na nieporozumienia z pełnomocnikiem, w pismach i protokołach z dnia [...], [...] r. oraz [...]r. podał już inne kwoty dochodów, wskazując, że podając uprzednio wysokość dochodów miał na myśli jedynie kwoty oszczędności z pominięciem – czystego zysku, z pominięciem dochodu zawartego w towarze handlowym. Z wyjaśnień tych wynika, że oprócz dochodu, który skarżący określa jako czysty dochodów organ winien uwzględnić także dodatkowe kwoty, które zostały zwarte w towarze. W ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, zasadnie organ podatkowy uznał, że w tym zakresie wyjaśnienia skarżącej nie mogą być uznane za wiarygodne, po pierwsze zakres prowadzonego postępowania i formułowanych pod adresem skarżącego pytań nie pozostawiał wątpliwości, że celem jest ustalenie pozyskanych przez skarżącego i jego małżonkę dochodów, z których mogli oni pokryć ponoszone wydatki przekraczające uzyskiwane dochody i to już począwszy od 1999 r. Nie chodziło zatem o ustalenie elementów niezbędnych do wyliczenia dochodu z prowadzonej przez skarżącego działalności ale o sumy, które stanowiły jego dochód, co wyraźnie zaakcentowano w kierowanych do strony pismach i co jak należy domniemywać osoba prowadząca od kilkudziesięciu lat działalność gospodarczą winna odczytać w sposób prawidłowy. W tym względzie skarżąca wykazała się także niekonsekwencją, bowiem w sposób prawidłowy odczytał wezwanie organów podatkowych na które odpowiedziała w pierwotnie składnych oświadczeniach ([...] i [...]r.) oraz piśmie dotyczącym mienia zgromadzonego na początek i koniec 2004 r. zaś w odniesieniu do odmiennych w swej treści zeznań powołuje się na niezrozumienie ich treści. W kontekście przywołanych argumentów zasadnie organ podatkowy uznał, że nie można ich ocenić jako wiarygodne. Najbardziej jednak istotną i ważącą kwestią jest odniesie składnych przez skarżącą zeznań o wysokości dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej do jedynych istniejących w tej sprawie dokumentów, mogących stanowić podstawę weryfikacji tychże oświadczeń. Zachowały się bowiem ewidencje podatku od towarów i usług, dokumentujące wysokość obrotów z tytułu prowadzonej przez męża działalności gospodarczej w latach 2001 – 2004 r., dokonując zestawienia wynikających z nich kwot, przyjmując, że stosowana i zeznania przez stronę marża wynosiła 50%, okazuje się, że oświadczone przez skarżącą w pismach z dnia [...]i [...]r. kwoty co najmniej dwukrotnie przekraczają sumy wynikające z przedłożonych ewidencji. Zważywszy na ten fakt zasadnie organy podatkowe, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów uznały, że powołane wyżej oświadczenia strony, w zakresie istnienia nieuwzględnionego przez orany podatkowe kapitału obrotowego, uznać należy za niewiarygodne. Podkreślenia także wymaga okoliczność przyjęcia w rozliczeniu dochodów z działalności gospodarczej za lata 1991 – 2000 kwot zeznanych przez stronę jako czysty dochód pomimo, że zgodnie z wyliczeniami opartymi o ewidencję VAT, kwoty zeznane przez stronę okazały się zawyżone, w tym zakresie działania organów podatkowych są więc dla strony korzystne i musza być przez Sąd zaakceptowane. Odnosząc się natomiast do pominięcia kwot tzw. kapitału obrotowego, a więc kwot zawartych wg oświadczenia strony w towarze, Sąd w pełni podziela twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie znajdują one żadnego uzasadniania, w świetle przywołanych wyżej faktów. Ponadto warto odnotować, że pomijając wysokość dochodów organ podatkowy pominął także wysokość kosztów ich uzyskania, o czym zdaje się zapominać skarżąca, odwołując się jedynie do pierwszej z powołanych wartości. Dodatkowo należy zauważyć, jak to już odnotowano we wcześniejszych uwagach, że przedmiotem postępowania jest ustalenie mienia jakie strony mogły zebrać i przeznaczyć na pokrycie ponoszonych wydatków, nieznajdujących źródła w uzyskiwanych dochodach i to już począwszy od 1999 r. Tym samym bezzasadne są zarzuty skargi jak również odwołania podnoszące brak określenia przez organy podatkowe wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania, elementy te winny być bowiem przedmiotem analizy w toku postępowania prowadzonego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności i wręcz zakazane jest ich ustalanie w ramach toczonego postępowania, inny jest bowiem zakres obu procesów jak i obszar badań, które powinny podjąć organy podatkowe. W świetle tych tez odrzucić należy także zarzuty zaniechania przeprowadzenia metody porównawczej zewnętrznej, ta bowiem ma zastosowanie jedynie w sprawach dotyczących wymiaru zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności, o czy w sposób jednoznaczny świadczy treść art. 23 § 1 i § 2 O.p. stanowiące, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ramach prowadzonego postępowania zarzut niezastosowania art. 23 § 3 O.p. nie znajduje zatem uzasadnienia. Niemniej warto podkreślić, że organ podatkowy usiłował podjąć działania mające na celu jak się wydaje potwierdzenie wiarygodności składnych przez stronę oświadczeń i podjął próby ustalenia rzędu wielkości przychodów osiąganych z działalności polegającej na handlu papierosami w trefie przygranicznej (w zachodniej części kraju), jak dowodzą materiały zgromadzone w atakach sprawy nie było to możliwe z uwagi na brak podmiotów porównawczych, podkreślenia wymaga, że chodziło tu o odległe okresy. Niemniej jednak organ podatkowy dokonał analizy 3 protokołów z czynności kontrolnych przeprowadzonych w zakresie kontroli utargu kasy, wskazując, że przyjęte tam dane uwagi na krótki czas przeprowadzenia kontroli (dwie i pół godziny) nie mogą być podstawą szacowania wielkości obrotu, ale uprawdopodabniają oświadczenia podatników o uzyskiwanych dochodach. Oceniając twierdzenia organów podatkowych należy wskazać, że jakkolwiek niemożliwość szacowania podstawy opodatkowania, a efekcie dochodów uzyskanych przez skarżącego nie jest możliwa z innych przyczyn, to wyprowadzone z tego wnioski uznać należy za prawidłowe, bowiem zebrane materiały mogły służyć jedynie uprawdopodobnieniu twierdzeń skarżącej. Zasadnie natomiast postąpił organ podatkowy uznając za nieistotny dla rozpoznawanej sprawy wnioskowany przez stronę dowód z protokołów kontroli przeprowadzonej przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, przedmiot tej kontroli – a więc poprawność stosowania znaków skarbowych akcyzy nie ma żadnego znaczenia i odniesienia na grunt prowadzonego postępowania, wynika z nich jedynie fakt prowadzenia przez stronę i jej męża działalności, co nie jest kwestionowane oraz w niektórych przypadkach ilość stwierdzonych towarów, co z punktu widzenia badanych wartości jest nieprzydatne. Podobnie należy ocenić dowód z wyniku kontroli J. i M. K., po pierwsze, co słusznie zauważa organ podatkowy w odpowiedzi na skargę dotyczą one 2001 r. i 2002 r., a więc okresu, za który przyjęto dochody w oparciu o dokumenty – ewidencje VAT. Po drugie, co bezsprzecznie wynika z treści wyniku kontroli z dnia [...]r. poczynione ustalenia dotyczą identycznego z rozpoznawanym przedmiotu postępowania, a więc obok ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w latach 2001 – 2002 , już choćby z tej przyczyny nie mogą stanowić jakiegokolwiek odniesienia do wskaźników badanych w prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu skargi o pominięcie przez organ podatkowy dokumentów w postaci decyzji wydanej względem słuchanego w charakterze świadka A. C., należy wskazać, że takiego dokumentu strona nie przedłożyła. Oceniając zaś działanie organów podatkowych odmawiające dopuszczenia dowodów z dokumentów dotyczących Z. S. (zgłoszenia rejestracyjnego), wskazać należy, że jakkolwiek postępowanie organów podatkowych nie jest w tym zakresie konsekwentne, to odmowa przeprowadzenia ww. dowodu pozostaje bez wpływu na wynika sprawy, przedmiotem badania były bowiem oświadczenia Z. S. co do przewidywanych obrotów, nie zaś same faktycznie uzyskane obroty, w tym względzie zasadnie organ podatkowy uznał, że wobec oświadczeń skarżącej, przeprowadzenie ww. dowodów uznać należy za zbędne. Reasumując, należy stwierdzić, że postępowanie organów podatkowych, wbrew podnoszonym w skardze zarzutom czyniło zadość wymogom wynikającym z przepisów art. 122 i art. 180, art. 187 § 1 i wreszcie art. 191 O.p. Jak wskazano w znaczącym zakresie podstawą ustalenia dochodów skarżącego zwłaszcza w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej były złożone przez niego oświadczenia, którym, słusznie, jak dowodzą poczynione wyżej uwagi wyprowadzone z przedstawionych w decyzji faktów, nie dano wiary wobec ich sprzeczności i wiarygodności, w części dotyczącej nieuwzględnienia tzw. kapitału obrotowego. Zgodnie z powołanymi na wstępie uwagami w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ciężar wykazania źródeł dochodów, z których ponoszone były wydatki obarcza stronę, zgodnie w interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11lipca 1997 r. sygn. akt III SA 281/96; Monitor Podatkowy 1998/5/161). Strona poza omówionymi i analizowanymi przez organy podatkowe oświadczeniami nie wskazał żadnych innych dowodów, w oparciu o które można byłoby zanegować czy podważyć przyjęte przez organ ustalenia, odnosi się to nie tylko do samej kwestii wysokości uzyskanych dochodów z prowadzonej działalności ale również do możliwości zgromadzenia i przechowywania podawanej przez stronę kwoty oszczędności w dolarach amerykańskich – [...]USD. Na żadnym etapie postępowania nie wskazano jakichkolwiek dowodów przechowywania środków pieniężnych w tej walucie, inaczej niż w odniesieniu do oszczędności w markach niemieckich, które zostały przez organy podatkowe uwzględnione w kwocie wyżej nawet niż zeznana, a wynikającej z dokumentów bankowych. Ponadto w oświadczeniu o wysokości zgromadzonego mienia na dzień 2004 r. strona nie powołuje się, wbrew zarzutom skargi, na fakt posiadania oszczędności w walucie obcej. Wbrew załączonym do skargi dokumentom organ odwoławczy dokonując ponownego rozpoznania sprawy uwzględnił po stronie przychodów 2001 r. kwotę [...]zł uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego [...]. Warte odnotowania są także, wyjątkowo korzystne dla strony ustalenia po stronie wydatków na utrzymanie ponoszonych od 1991 r. przyjmowane wg kwot zeznanych a nie statystycznych, choć jak słusznie zauważa organ podatkowy, w świetle zasad doświadczenia życiowego mogą budzić zastrzeżenia (np. w roku 1991 i 1992 r. jest to kwota 0). Tym samym nie sposób podzielić formułowanych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Organ podatkowy dopełnił obowiązku zebrania i poddania analizie całego materiału dowodowego, ustosunkowując się także do kolejnych wniosków dowodowych strony. W odniesieniu formułowanego w uzasadnieniu skargi zarzutu braku spójności stanowiska organu odwoławczego, Sąd zauważa, że twierdzenie strony w tym zakresie także są bezzasadne. Jak dowodzi opisana wyżej analiza metod badania poszczególnych wielkości branych pod uwagę przy ustaleniu możliwości zarobkowania oraz gromadzenia oszczędności pozwala na przyjęcie, że przyjęte wielkości nie są, jak twierdzi skarżący, jednostronnie niekorzystne dla podatnika. Tak więc, wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą art. 191 O.p. W kontekście poczynionych na wstępie uwag, odnoszących się do przedmiotu prowadzonego postępowania, za chybiony uznać także trzeba zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. art. 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody w wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (ust. 1), jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (ust.2); natomiast dochodem ze źródła przychodów co do zasady jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeśli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Podstawową zasadą, wynikającą z powołanego przepisu art. 9 ust. 1 i 2 i 3 p.d.o.f. jest reguła, wedle której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z wyjątkiem zwolnionych) osiągane ze źródła przychodu, a dochodem ze źródła przychodu jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym. Powyższa zasada odnosi się także do dochodów do opodatkowania uzyskanych z działalności gospodarczej. Przy formułowaniu w art. 9 u.p.d.o.f. definicji dochodu ustawodawca posłużył się pojęciem "nadwyżki" sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym, które należy rozumieć jako różnicę między przychodem a kosztami ich uzyskania. W przedmiotowej sprawie jak wykazano wielkości te nie mogły być badane, bowiem zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przedmiotem oceny jest wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustalana na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym stanie rzeczy skargę jako nieuzasadniona nalazło oddalić, co znajduje uzasadnienie w treści art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.