II FSK 761/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 845/08 w sprawie ze skargi I. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 845/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi I.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 maja 2008 r., wydanej w przedmiocie podatku dochodowego za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca od 1988 r. pozostawała w związku małżeńskim ze S.N., od 1991 r. do dnia 31 maja 2004 r. prowadziła wraz z małżonkiem działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami tytoniowymi, na przygranicznym targowisku w S., opodatkowaną w formie karty podatkowej, natomiast od 2003 r. już samodzielnie - na zasadach ogólnych. W zeznaniu podatkowym za 2004 r. oboje małżonkowie wykazali stratę, zaś zadeklarowane wydatki (co najmniej 3.222.437,28 zł) przekraczały uzyskane dochody (2.671,265,18 zł). W toku postępowania podatkowego organy podatkowe przeanalizowały możliwości zarobkowania małżonków od chwili podjęcia przez nich działalności zarobkowej, uwzględniając składane wyjaśniania i zeznania świadków. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy uznał za wiarygodne zgromadzenie do 1991 r. oszczędności w kwocie 60.000 DEM, które stanowiły kapitał początkowy prowadzonej następnie działalności gospodarczej w zakresie handlu papierosami. Pochodziły one z wyjazdów małżonków w ramach tzw. "turystyki handlowej", prezentów ślubnych oraz pożyczki od siostry żony skarżącego. Sporne między stronami były natomiast kwoty uzyskanego w latach 1991 - 2003 dochodu z działalności gospodarczej. W tym zakresie, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ podatkowy przyjął za wiarygodne kwoty dochodów od 1991 do 2000 r. zeznane przez skarżącą w protokole przesłuchania z dnia 13 lutego 2006 roku i piśmie z dnia 6 marca 2006 roku oraz w odwołaniu. Natomiast za lata 2001 - 2003 przyjął, stosownie do wyjaśnień strony z dnia 6 września 2005 r., dochód wg wskazanego w uproszczonej ewidencji VAT za ten okres obrotu ze sprzedaży towarów i usług oraz zeznanej średniej marży w wysokości 50%. Ustalając wysokość ww. dochodów organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnień strony, że zeznane w piśmie z dnia 13 lutego 2006 r. kwoty stanowią w istocie oszczędności, a nie faktyczny dochód z prowadzonej działalności uwzględniający dochód zwarty w towarze handlowym. Według tych wyjaśnień skoro zysk w 1991 r. wynosił 50.000 DEM, a kapitał obrotowy 110.000 DEM to przychody wynosiły 160.000 DEM, z czego 110.0000 DEM zawarte było w towarze handlowym, a zatem w 1993 r. skarżąca posiadała już oszczędności 100.000 DEM (poza kapitałem obrotowym). Oceniając powyższe wyjaśnienia organ podatkowy wskazał, że skarżąca trzykrotnie określiła wysokość uzyskiwanych dochodów w latach 1991 - 2004, ponadto wyliczenia dokonane w oparciu o zaznaną marżę oraz obroty wynikające z ewidencji VAT wykazały, że podane w oświadczeniu kwoty są kilkukrotnie zawyżone, co dowodzi, że dochody przyjęte wg oświadczeń są dla skarżącego korzystne. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w wartości dochodów zysku zainwestowanego w zakup towarów handlowych, organ podatkowy wskazał, że prowadzone postępowanie dotyczyło ustaleń w zakresie uzyskanych dochodów, a nie elementów rozliczenia działalności gospodarczej tj. przychodów i kosztów ich uzyskania. Ponadto organ podatkowy wskazał na wyjaśnienia strony z dnia 6 marca 2006 r., w świetle których w czerwcu 1991 r. skarżąca posiadała 60.000 DEM, w ciągu 7 miesięcy 1991 r. uzyskała z prowadzonej działalności dochód w kwocie 50.000 DEM., który powiększył kapitał obrotowy do kwoty 110.000 zł., co przeczy przedstawianej przez stronę wyżej tezie, że przychód za ten okres wyniósł 160.000 DEM. Tym samym przyjęto, że wskazane przez stronę dochody stanowią zysk z prowadzonej działalności gospodarczej niezbędny do ustalenia kwoty zgromadzonych oszczędności, przeznaczanych na pokrycie poniesionych wydatków, w tym także za 2004 r. Organ podatkowy odniósł się również do zgłoszonego przez stronę wniosku o oszacowanie dochodów z prowadzonej działalności w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną z wykorzystaniem trzech protokołów z kontroli utargów i stanu kasy z 2001 r. W ocenie organu wynikające stamtąd dane nie są miarodajne, niemniej jednak potwierdzają oświadczenia podatnika o uzyskiwanych dochodach. Wniosek o porównanie dochodów małżonków z dochodami innego podmiotu – Z.S., został oceniony jako bezcelowy, gdyż wskazywane do porównania dokumenty dotyczyły kwot oświadczonych w zgłoszeniu rejestracyjnym, a nie faktycznie uzyskanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej jako - O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz art. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznym (Dz. U. Nr 14, 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f, poprzez błędne ustalenie dochodu z działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że przyjęty przez organy podatkowe dochód nie uwzględnia wartości towaru handlowego jaki skarżąca posiadała i określała mianem kapitału obrotowego. Skarżąca zarzuciła także pominięcie złożonych w toku postępowania dowodów potwierdzających możliwość uzyskania zeznanych i opisanych w piśmie z dnia 24 sierpnia 2007 r. dochodów: protokoły z kontroli skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, protokoły z utargów na bazarze w K., zeznania świadków O. i C.. Ponadto w ocenie strony z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p., odstąpiono od oszacowania przychodów z działalności skarżącej, która w latach 1991 - 2000 była bardzo opłacalna, istniała zatem możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, zwłaszcza, że organ podatkowy dysponował deklaracją VAT - 1 Z.S. deklarującego obrót papierosami. W dalszej części skarżąca ponownie przestawiła wyliczenia dotyczące przychodów uzyskiwanych z prowadzonej w latach 1991 - 2000 działalności wskazując, że ustalając dochody z tego tytułu organ podatkowy winien przynajmniej hipotetycznie ustalić kwotę przychodów i kosztów ich uzyskania, biorąc za podstawę rok 1991. Pominięto także wyjaśnienia strony, że cześć uzyskanego dochodu skarżący przeznaczyli na zakup dolarów amerykańskich w kwocie 150.700 USD, które posiadali obok przewalutowanych w 2002 r. na euro marek niemieckich w kwocie 107.900 DEM (55.168,40 Euro), kwota ta przekracza 500.000 zł w zależności od kursu przeliczeniowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo organ odwoławczy wywiódł, że skoro małżonkowie czterokrotnie sami określili wysokość uzyskanych dochodów z działalności prowadzonej w latach 1991 - 2000, to prawdopodobnie dążyli do zastosowania w przeprowadzonej analizie przychodów, a nie dochodów z działalności gospodarczej. Przy opodatkowaniu działalności gospodarczej w formie karty podatkowej nie istnieją odpowiednie dokumenty pozwalające na ustalenie przychodów, kosztów ich uzyskania, pozostałych wydatków oraz dochodu bezcelowe jest zatem ustalanie przychodu z działalności gospodarczej i kosztów uzyskania tego przychodu w celu ich zbilansowania, w sytuacji gdy strona określiła dochód z tej działalności, a organ podatkowy przyjął ten dochód w wartości oświadczonej jako czysty zysk z tego źródła bez pomniejszania o pozostałe wydatki. Sąd wojewódzki uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą art. 191 O.p. Organy podatkowe odniosły się do wszystkich wskazanych przez stronę źródeł uzyskania przychodu, z którego jak oświadczyła skarżąca miały być pokryte ponoszone wydatki i oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 2004 r. Z poczynionych ustaleń wynikało jednak, iż znacząca część wydatków nie znajduje pokrycia w ujawnionych i zadeklarowanych do opodatkowania bądź też wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. Ustaleniom tym zdaniem WSA nie sposób zarzucić dowolności, czy też niezupełności. Sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie wskazał, że wiarygodność składanych przez skarżących oświadczeń budzi wątpliwości, jak bowiem wynika z akt wysokość dochodów, które miałby być podstawą wyliczenia kwot zgromadzonych przez skarżącą oraz jej małżonka oszczędności ulega zmianie w toku prowadzonego postępowania i poczynionych w jego ramach ustaleń. Jak wynika z akt sprawy w pierwotnym oświadczeniu o zasobach i oszczędnościach posiadanych na początek i koniec 2004 r. małżonkowie N. wskazali na kwotę 600.000. zł oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2004 r. na dzień 31 grudnia 2004 r. zeznali kwotę 150.000 zł, co dowodzi, że wydatkowana została kwota 450.000. zł, tymczasem z wyliczeń wynikających ze złożonych przez małżonków zeznań wynika kwota 693.553, 31 zł, która nie znajduje pokrycia w zeznanej przez samych małżonków kwocie oszczędności - 450.000. zł. Również w dalszej części prowadzonego postępowania kwoty osiągniętych w latach poprzedzających badany okres rozliczeniowy przychodów nie były jednolite i spójne, zwłaszcza w zakresie dochodów osiągniętych z prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej w zakresie handlu papierosami. Z wyjaśnień podatnika składanych w trakcie postępowania wynika, że oprócz dochodu, który skarżąca określa jako czysty dochód organ winien uwzględnić także dodatkowe kwoty, które zostały zawarte w towarze. Sąd odwołał się do składanych przez skarżącą zeznań o wysokości dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej do jedynych istniejących w sprawie dokumentów, mianowicie ewidencji podatku od towarów i usług, dokumentującej wysokość obrotów z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności w latach 2001-2004 r. i podkreślił, że dokonując zestawienia wynikających z ewidencji kwot i przyjmując, że stosowana i zeznana przez stronę marża wynosiła 50%, okazuje się, że oświadczone przez skarżącą w pismach z dnia 13 lutego i 6 marca 2006 r. kwoty co najmniej dwukrotnie przekraczają sumy wynikające z przedłożonych ewidencji. Zważywszy na ten fakt zasadnie organy podatkowe, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów uznały, że powołane wyżej oświadczenia strony, w zakresie istnienia nieuwzględnionego przez organy podatkowe kapitału obrotowego, uznać należało za niewiarygodne. Także za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące braku określenia przez organy podatkowe wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania, elementy te winny być bowiem przedmiotem analizy w toku postępowania prowadzonego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności i wręcz zakazane jest ich ustalanie w ramach toczonego postępowania, inny jest bowiem zakres obu procesów jak i obszar badań, które powinny podjąć organy podatkowe. Sąd odrzucił także zarzuty zaniechania przeprowadzenia metody porównawczej zewnętrznej, ta bowiem ma zastosowanie jedynie w sprawach dotyczących wymiaru zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności, o czym w sposób jednoznaczny świadczy treść art. 23 § 1 i § 2 O.p. Sąd wskazał, że poza analizowanymi przez organy podatkowe oświadczeniami skarżąca nie wskazała żadnych innych dowodów, w oparciu o które można byłoby zanegować, czy podważyć przyjęte przez organ podatkowy ustalenia. W ocenie Sądu należało uznać, że postępowanie organów podatkowych, wbrew podnoszonym w skardze zarzutom czyniło zadość wymogom wynikającym z przepisów art. 122 i art. 180, art. 187 § 1 i wreszcie art. 191 O.p. Podstawą ustalenia dochodów skarżącej, zwłaszcza w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, były złożone przez nią oświadczenia, którym słusznie nie dano wiary wobec ich sprzeczności w części dotyczącej nieuwzględnienia tzw. kapitału obrotowego. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzucono: I. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) podtrzymanie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w związku z art. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię; 2) podtrzymanie naruszenia przez organy podatkowe art. 23 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy nie miał możliwości jego zastosowania; II. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a naruszenie przepisów postępowanie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu podatkowego drugiej instancji, tj.: 3) podtrzymanie naruszenia art. 120, 122 i 187 O.p. mające istotny wpływ na wynik postępowania poprzez pominiecie zasady dojścia do prawdy obiektywnej, żądanie udokumentowania uzyskanych przez skarżących dochodów bez możliwości dokonania tego, jak również nie zebranie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji; 4) podtrzymanie naruszenia art. 191 O.p. poprzez naruszenie swobodnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca, nie zgadzając się z Sądem w kwestii braku jej wiarygodności podniosła, że szczegółowo wyjaśniła w trakcie postępowania podatkowego podanie różnych kwot uzyskiwanego dochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zarówno organ podatkowy jak i WSA pomijają fakt, iż uzyskiwane przez skarżących przychody ze sprzedaży wyrobów tytoniowych miały miejsce 10 lat temu, co powoduje brak możliwości określenia w sposób bardzo dokładny dochodu, szczególnie, że podatnicy opodatkowani byli w formie karty podatkowej. Skoro więc budzą wątpliwości kolejne oświadczenia podatnika, organ podatkowy winien na podstawie zgromadzonego materiału ustalić uzyskane przychody i dochody, bowiem dysponował materiałem dowodowym w tym zakresie. Ponadto Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że w ramach ustalania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu brak jest możliwości zastosowania zarówno szacowania przychodu (dochodu) jak i metody porównawczej. Skarżąca podniosła także, że Sąd dokonał błędnej oceny zastosowania przez organy podatkowe art. 122 O.p., bowiem organ zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do określenia zobowiązania podatkowego, m.in. poprzez pominięcie przedstawionej dokumentacji, dowodów, zeznań świadków, czy pominięcie wartości kapitału obrotowego. W dniu 24 sierpnia 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynęło pismo Strony, w którym wyjaśniono, że załącza się do niego prawidłowy egzemplarz skargi kasacyjnej z 17 lutego 2009 r., bowiem pracownik wysłał niewłaściwy egzemplarz skargi, nie zawierający treści dotyczącej podstaw skargi kasacyjnej, co zauważono dopiero po uzyskaniu odpowiedzi na skargę kasacyjną od Organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i obciążenie wnoszącego skargę kasacyjną kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Na wstępie należy odnieść się do pisma strony z 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu do WSA). Jak stanowi art. 177 § 1 P.p.s.a., skargę kasacyjną należy wnieść do Sądu w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia wraz z uzasadnieniem. O ile pierwsza skarga kasacyjna taki wymóg spełnia, o tyle druga już nie. Niedopuszczalna jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego praktyka, by po sześciu miesiącach od wniesienia skargi kasacyjnej Strona wnosiła nową skargę kasacyjną, powołując się na błąd pracownika, który przesłał do Sądu niewłaściwy egzemplarz skargi kasacyjnej. Uznanie drugiego dokumentu jako właściwego w sprawie stworzyłoby precedens prowadzący w istocie do tego, że termin z art. 177 § 1 P.p.s.a. stałby się fikcją. Co do zasady, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Strona ma prawo do nowego uzasadniania podstaw kasacyjnych, a nie do formułowania nowych. Z uwagi jednak na fakt, że podstawy kasacyjne z pierwszej skargi kasacyjnej zostały w drugiej skardze kasacyjnej uzupełnione jedynie o stosowne przepisy P.p.s.a. oraz z uwagi na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, kwestia ta straciła na wadze i nie może być przeszkodą do rozpoznania wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przechodząc do rozpoznania skargi kasacyjnej z 17 lutego 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na fakt, że jej zarzuty (z wyjątkiem zarzutu naruszenia prawa materialnego) zostały sformułowane wadliwie, co zresztą bezskutecznie próbował naprawić Skarżący pismem z 24 sierpnia 2009 r. Z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował przepisów Ordynacji podatkowej, nie mógł ich w postępowaniu sądowoadministracyjnym naruszyć. Jednakże z uwagi na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny musi odnieść się także do tych zarzutów Strony, zakładając, że zarzuca ona Sądowi pierwszej instancji, iż nie dostrzegł naruszenia tych przepisów przez Organy podatkowe. W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Przykładowo można tu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363). Należy więc zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ww. przepisu organ podatkowy ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Podatnik musi jednak szczegółowo wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności. Zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Należy wyjaśnić, że art. 134 § 1 p.p.s.a. określa zakres rozpatrywania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, wskazując, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Oznacza to, że Sąd I instancji winien rozpatrzyć sprawę również w zakresie nieobjętym skargą. Formułując ten zarzut, strona winna zatem wskazać, która to w jej ocenie kwestia związana z jej sprawą została przez Sąd I instancji pominięta. Sformułowana w skardze kasacyjnej argumentacja tego zarzutu, wymogowi temu nie sprostała. Zarzucono w skardze kasacyjnej, iż sąd administracyjny pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe naruszenia art. 120 i art. 122, art. 187 Op. oraz art. 191 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej należy wnioskować, iż naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego nastąpiło, czego Sąd pierwszej instancji wadliwie nie dostrzegł, wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do określenia zobowiązania podatkowego. Wskazano na pominięcie przez organy podatkowe możliwości porównania przychodów – dochodów uzyskiwanych przez innych podatników, w tym przez S., K., C., pominięcie przedstawionych dowodów (protokoły utargów i kontroli w zakresie podatku akcyzowego posiadające wiarygodne informacje na temat rozmiarów i możliwości uzyskiwania przychodu ze sprzedaży wyrobów tytoniowych zarówno przez skarżącego jak i innych podatników, pominięcie przedstawionej dokumentacji (arkusze spisu z natury) obrazującej ceny zakupu wyrobów tytoniowych, pominięcie zeznań świadków potwierdzających uzyskiwane przez podatników przychody, bark przesłuchania inspektorów kontroli skarbowej na okoliczność przedstawienia rozmiarów handlu wyrobami tytoniowymi na bazarach przygranicznych , pominięcie przedstawionych przez stronę okoliczności spadku opłacalności handlu wyrobami tytoniowymi w latach od 2001 r. wobec objęcia podatników opłacających podatek w formie karty podatkowej obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług oraz podwyższeniem stawek akcyzy co spowodowało że wzrosła cena papierosów i nie była już opłacalna ich sprzedaż, pominięcie wartości kapitału obrotowego, którego wysokość, została przedstawiona w sposób szczegółowy w skardze do WSA. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił i ocenił, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego a dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Sąd wskazał, że ze względu na brak dokumentacji źródłowej pozwalającej na odtworzenie wysokości dochodów podatników, zwłaszcza za okres 1991 – 2000 organy musiały opierać się na oświadczeniach podatników oraz dowodach pośrednich. Wymagało to szczególnej staranności ze strony organów podatkowych, zwłaszcza w zakresie oceny oświadczeń podatników. Sąd pierwszej instancji zasadnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptował ocenę organów podatkowych odnośnie składanych przez podatników oświadczeń o wysokości dochodów, które miały być podstawą wyliczenia kwot zgromadzonych przez skarżącą oraz jej męża oszczędności. Zaakcentowano zmienność składanych oświadczeń, która spowodowana była, wedle trafnej oceny organów podatkowych, koniecznością dopasowania do poczynionych w ramach postępowania ustaleń. Nie mogły znaleźć uznania wywody podatników, iż zmienność wielkości kwot dochodów spowodowana była niezrozumieniem pytań. Treść bowiem pytań kierowanych do podatników nie pozostawiała wątpliwości, że celem jest ustalenie pozyskanych przez skarżącego i jego małżonkę dochodów, z których mogli oni pokryć ponoszone wydatki przekraczające uzyskiwane dochody i to już począwszy od 1999 r. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że ponieważ zachowały się ewidencje dla celów podatku od towarów i usług prowadzone w związku z działalnością gospodarczą męża zasadnie zestawiono wynikające z tych ewidencji kwoty, przyjmując zeznaną przez stronę marżę w wysokości 50 % z dochodami zeznanymi przez podatników. Skoro wskutek takiego zestawienia, którego skarżąca nie podważa, okazało się że kwoty podawane przez podatników co najmniej dwukrotnie przekraczają sumy wynikające z przedłożonych ewidencji to nie może budzić wątpliwości, że oświadczone przez podatników kwoty nie odzwierciedlają rzeczywistej wielkości dochodów. Prawidłowo organy podatkowe uznały, a sąd pierwszej instancji zaakceptował, że nie można w kategorii dochodów uwzględnić kwot tzw. kapitału obrotowego, tj. kwot zwartych zdaniem strony w towarach handlowych. Wartość towarów handlowych mogła i powinna zostać ujęta w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc jednak pod uwagę, że przedmiotem postępowania jest ocena posiadania przez podatnika legalnych (pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku) środków służących pokryciu poniesionych wydatków Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w postępowaniu tym nie zachodzi potrzeba ani obowiązek ustalenia wielkości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Doniosła prawnie jest wielkość wynikowa tzn. osiągnięty i zeznany, względnie oświadczony dochód. W przypadku bowiem podatników, którzy nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych nie można oczekiwać przedstawienia dokumentacji, której prawnego obowiązku posiadania nie mają. Jednocześnie trzeba jednak podkreślić, że oświadczenie podatnika jako jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie podlega swobodnej ocenie organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za bezzasadny zarzut zaniechania przez organy podatkowe ustalenia w drodze oszacowania wielkości dochodów. Celowi temu miało służyć, zgodnie z żądaniem podatnika, zastosowanie metody zewnętrznej porównawczej. Tego rodzaju sposób ustalania wielkości dochodów w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niedopuszczalny. Nie chodzi bowiem w tym postępowaniu o ustalenie wielkości dochodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ale ustalenie, czy ponoszone przezeń wydatki znajdują pokrycie w dochodach opodatkowanych lub wolnych od podatku. Należy też zwrócić uwagę, ze oszacowanie wielkości przychodów niezależnie od wybranej metody szacowania zawsze może tylko uprawdopodabniać twierdzenia podatników. Nie można zgodzić się z poglądem jakoby podatnik miał jedynie obowiązek uprawdopodobnić osiąganie dochodów pozwalających na pokrycie wydatków. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności. Możliwość uprawdopodobnienia jest bowiem wyjątkiem od reguły jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej, gdyż uprawdopodobnienie daje, co oczywiste, przekonanie słabsze od pewności. Dlatego ustawy podatkowe przewidują ten środek ustalania stanu faktycznego tylko w związku z faktami nie mającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy (por. wyrok NSA z 6.10.2009 r. Sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874). Jako nieporozumienie uznać należy żądanie, na gruncie postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, żądanie przeprowadzenia dowodów z innych postępowań (wynik kontroli) i oparcia na nich rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organ w odniesieniu do tych innych podatników szacuje wielkość dochodów. Dowodem na wielkości uzyskiwanych dochodów nie mogą także być kwoty przychodów deklarowane przez innych podatników. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie było potrzeby dla celów niniejszego postępowania przeprowadzania dowodów z protokołów kontroli dokonywanej przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Przedmiotem tych kontroli była ocena poprawności stosowania znaków skarbowych akcyzy. W świetle powyższych uwag niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji normy prawa materialnego, to jest przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie tego przepisu w istocie kieruje zarzuty natury procesowej. Konstatacja taka znajduje uzasadnienie w całej treści skargi kasacyjnej, która w rzeczywistości dotyczy ustaleń faktycznych. Wnosząca skargę kasacyjną wyraźnie wskazuje, że prawo naruszono gdyż nie zaakceptowano wykazania przez podatnika wysokości przychodów, które służyć miały pokryciu wszystkich wydatków podatnika, pomimo przestawienia w tej sprawie dowodów. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, o charakterze procesowym, zastały przez Sąd orzekający ocenione w pierwszej kolejności. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 23 Op. Tymczasem przepis art. 23 Op. jest przepisem o charakterze procesowym. Nadto, nie można stawiać sądowi zarzutu naruszenia przepisu, którego Sąd ten nie stosował. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.