I FSK 1189/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Ministra Finansów, 2) E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.(poprzednio: Firma Handlowa "E." spółka cywilna z siedzibą w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 470/10 w sprawie ze skargi Firmy Handlowej "E." spółki cywilnej z siedzibą w S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 3) oddala skargę, 4) zasądza od E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 470/10, w sprawie ze skargi E. spółka cywilna A. S., T. C., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 stycznia 2010 r. i obciążył organ podatkowy kosztami postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stawki podatku od towarów i usług właściwej dla wykonania instalacji grzewczej budynku mieszkalnego. We wniosku spółka wskazała, że będąc podatnikiem podatku VAT prowadzi działalność w zakresie budowlanych robót wykończeniowych, obejmujących instalacje wodno - kanalizacyjne, grzewcze, odkurzaczy centralnych, itp., realizowanych głównie w domach jednorodzinnych. Wykonuje m. in. instalacje systemów grzewczych, które oparte są na pompach ciepła, wykorzystujących energię cieplną z gruntu. System ogrzewania oparty na pompie ciepła jest instalacją składającą się z urządzenia zwanego pompą ciepła, pobierającego energię cieplną z gruntu, podnoszącą jej temperaturę i przekazującą ją do instalacji rozprowadzającej ciepło (poprzez wodę) w budynku, oraz z zakończenia tej instalacji osadzonego w gruncie, przez które pompa ciepła pobiera energię z gruntu. Jest to instalacja działająca jako integralna całość. Jej część znajduje się wewnątrz budynku, a końcówka znajduje się w gruncie, ze względu na rodzaj "paliwa" potrzebny do wytworzenia ciepła. Mimo że wykonanie tej instalacji stanowi jednorodną usługę i dotyczy jednego, konkretnego budynku, spółka, wystawiając faktury za tę usługę, dzieli wynagrodzenie na dwie części i stosuje do nich różne stawki podatku VAT. Do części wynagrodzenia dotyczącej instalacji wewnątrz budynku stosuje stawkę 7%, a do końcówki instalacji umieszczonej w gruncie - 22%. W związku z powyższym spółka zapytała, czy usługa wykonania instalacji grzewczej dotyczącej budynku mieszkalnego, opartej na pompie ciepła pobierającej energię z gruntu i w tym celu posiadającej zakończenie w postaci kolektora gruntowego, powinna być w całości opodatkowana 7% stawką podatku od towarów i usług, czy powinna być podzielona na dwie części i opodatkowana różnymi stawkami, w zależności od umiejscowienia części instalacji, w tym część usługi obejmująca instalację mieszczącą się wewnątrz budynku - stawką 7%, a część usługi obejmująca wprowadzenie instalacji do gruntu (tj. poza bryłę budynku) - stawką 22%. Zdaniem spółki, usługa wykonania opisanej instalacji grzewczej winna być w całości objęta 7% stawką podatku VAT, jeśli dotyczy budynku mieszkalnego. W ocenie wnioskodawcy, ma to uzasadnienie bezpośrednio w art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), obejmującym tą stawką budowę, modernizację i termomodernizację budynków mieszkalnych. Spółka podniosła, że instalacja oparta na pompie ciepła pobierającej energię z gruntu jest instalacją zamontowaną w budynku, stanowiącą integralną zamkniętą i samowystarczalną całość, służącą ogrzaniu wyłącznie tego budynku. Jej końcówka osadzona jest w gruncie w celu czerpania z niego energii. Grunt jest w tym przypadku źródłem paliwa i wyłącznie specyfika tego paliwa decyduje o takim, a nie innym usytuowaniu części tej instalacji. Strona podniosła również, że nawet zakładając, iż część instalacji umiejscowionej w gruncie nie może być objęta 7% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., z uwagi właśnie na jej usytuowanie, to - zdaniem spółki - jest objęta tą stawką na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336, dalej "rozporządzenie MF z 28 listopada 2008 r.") wydanego na podstawie art. 41 ust. 16 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem ww. stawkę stosuje się do robót budowlano-montażowych dotyczących budownictwa mieszkaniowego w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. Zatem stawką 7% winna być -zgodnie z taką treścią tego przepisu - objęta nie tylko budowa, modernizacja i termomodernizacja budynku mieszkalnego, ale wszystkie prace budowlano-montażowe dotyczące tego budynku, bez względu na miejsce ich wykonywania i usytuowanie rezultatu tych prac. 1.3. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe i uznał, że opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT podlegają jedynie roboty budowlano-montażowe polegające na rozprowadzeniu wewnętrznych instalacji w budynku mieszkalnym, stanowiące jego integralną część, natomiast roboty budowlane wykonane poza bryłą budynku objęte są 22% stawką podatku. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Organowi podatkowemu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w brzmieniu ówcześnie obowiązującym oraz przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji, jak również przepisu § 37 rozporządzenia MF z 24 grudnia 2009 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca podtrzymała przy tym swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gdańsku stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. W ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zasadnie można było kwestionować trafność i zgodność z prawem stanowiska prezentowanego przez skarżącą. Sąd wskazał, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. wynika, jak słusznie zauważył Minister Finansów, że po pierwsze - 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem, po drugie - z tej stawki można skorzystać wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług wymienionych w art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. 3.3. Niewątpliwie, w ocenie Sądu, usługę wykonania przez skarżącą instalacji grzewczej należy zakwalifikować jako robotę budowlano-montażową związaną z budownictwem mieszkaniowym, o jakiej mowa w § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. Kontrowersyjnym natomiast jest, czy usługę tę można, jak uczynił to Minister Finansów, dzielić i opodatkowywać różnymi stawkami podatku VAT (7% i 22%), ze względu na miejsce jej wykonania. Stąd na gruncie prawa podatkowego niezwykle istotne jest prawidłowe zakwalifikowanie dla celów podatkowych świadczonych usług. Usługa, jaką wykonała skarżąca to wykonanie instalacji grzewczej, która ma dotyczyć budynku mieszkalnego i jest oparta na pompie ciepła pobierającej energię z gruntu i w tym celu posiadającej zakończenie w postaci kolektora gruntowego. Przy czym wykonywanie tego typu instalacji musi odpowiadać również warunkom technicznym przewidzianym dla budynków, co ma odzwierciedlenie w § 52 i Rozdziale 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r., w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75. poz. 690 ze zm.). W ocenie Sądu, stanowisko organu, jakoby z obowiązujących w przedstawionym stanie faktycznym sprawy przepisów wynikało, że tego typu usługę można opodatkować obniżoną stawką wyłącznie w odniesieniu do usługi wykonanej w bryle budynku, jest błędne. Z § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., w żaden sposób nie da się wysnuć wniosku, że regulacja ta dotyczy robót budowlano-montażowych wykonanych wewnątrz budynku. Ustawodawca nie zawarł bowiem w jego treści wyrażenia "wewnątrz" lub "w". Określił natomiast, że roboty te mają dotyczyć obiektów budownictwa mieszkaniowego. Nie można zatem – zdaniem Sądu – postawić znaku równości między słowami "dotyczy" i "wewnątrz" bądź "w". Ich znaczenie jest bowiem zgoła odmienne. Sąd uznał, że wyrażenie "dotyczy" jest na tyle pojemnym pojęciem, że mieści się w nim usługa wykonywana przez skarżącą również poza bryłą budynku. Instalacja ta jest w opisanym stanie faktycznym integralną częścią budynku mieszkalnego i znajduje się, bo i musi się znajdować, również poza tym budynkiem i stanowi zgodną z założeniami projektowymi infrastrukturę techniczną niezbędną dla użytkowania obiektu mieszkalnego. Wykonanie zaś takiej instalacji jest, jak prawidłowo podniosła skarżąca, jedną i kompleksową usługą, w stosunku do której nie może być mowy, że zastosowanie właściwej stawki podatku, uzależnione jest od miejsca przeprowadzenia takiego przyłącza. Dzielenie takiej usługi, która zapewne jest wieloetapowa, byłoby – zdaniem Sądu – sprzeczne z racjonalnością ustawodawcy. Oznacza to zatem, że usługa ta objęta jest w całości 7% stawką podatku VAT. 4. Skargi kasacyjne Ministra Finansów oraz Spółki. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. w związku z § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonanie przez skarżącą instalacji grzewczej stanowi jedną, kompleksową usługę, w stosunku do której zastosowanie właściwej stawki podatku nie jest uzależnione od miejsca przeprowadzenia takiego przyłącza, co oznacza, że usługa ta objęta jest w całości 7% stawką podatku VAT, 2. przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej Minister Finansów w szczególności zwrócił uwagę, że w obecnym stanie prawnym obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (czyli zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych), to nasuwa się jednoznaczny wniosek, że zastosowanie stawki 7% podatku VAT jest możliwe wyłącznie do usług polegających na rozprowadzeniu instalacji wewnątrz budynku. Pozostałe zatem roboty wykonane poza budynkiem, winny być – zdaniem organu - objęte stawką podstawową 22 %. Ponadto organ przyjął, że zastosowanie się do przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji słowa "dotyczy" użytego tylko w § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. w odniesieniu do robót, prowadzi do niekonstytucyjnych relacji w zakresie równego traktowania podmiotów, gdyż instalacje mogłyby korzystać ze stawki 7% tylko przy umowie o roboty budowlano-montażowe, natomiast przy dostawach obiektów budownictwa mieszkaniowego obowiązywałaby stawka 22%. 4.2. Spółka zaskarżyła wyrok WSA w Gdańsku w całości, zarzucając Sądowi naruszenie art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nierozpoznanie i nierozstrzygnięcie zarzutu niezgodności zaskarżonej interpretacji z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz brak odniesienia się do tego zarzutu w uzasadnieniu wyroku. Argumentując powyższy zarzut wnosząca skargę kasacyjną spółka podniosła, że z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika jednoznacznie, czy uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nastąpiło z powodu naruszenia art. 41 ust. 12 u.p.t.u., przy jednocześnie wadliwej wykładni § 6 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., czy jedynie z powodu nieprawidłowej interpretacji ww. przepisu wykonawczego. W związku z powyższym skarżąca nie ma pewności czy jej skarga została w całości rozpoznana oraz jakie są ostatecznie skutki wyroku. Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. Ponadto strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna Ministra Finansów, podczas gdy skarga kasacyjna podatnika podlega oddaleniu. 6. Odnośnie skargi Ministra Finansów. 6.1. W sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego najistotniejsza jest prawidłowość udzielonej interpretacji, a tym samym - gdy dotyczy ona rozumienia przepisów prawa materialnego - trafność dokonanej wykładni tych przepisów, przy podanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. 6.2. Aby ustosunkować się zatem w tej sprawie do zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim dokonać prawidłowej wykładni spornych przepisów prawa materialnego – art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. w zw. z § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. – w szerszym zakresie, aniżeli uczynił to Sąd pierwszej instancji, który skupił się jedynie na wykładni literalnej § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., pomijając wykładnię funkcjonalną tych przepisów oraz historyczną, w aspekcie wykładni prounijnej. 6.3. Przystępując do Unii Europejskiej Polska w Traktacie akcesyjnym na okres przejściowy uzyskała odstępstwa od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EWG (Dz.U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., dalej "VI Dyrektywa"). Zgodnie bowiem z załącznikiem XII pkt 1 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), w drodze odstępstwa od artykułu 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, tj. od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska mogła utrzymać do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Przepis ten zezwalał więc Polsce w okresie przejściowym na utrzymanie obniżonej stawki podatku w dwóch przypadkach: 1) na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem. 6.4. Korzystając z uzyskanego odstępstwa, w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. postanowiono, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Stosownie do art. 146 ust. 2 u.p.t.u., przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Jak widać, w przepisie tym dokonano wyraźnego rozróżnienia robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego i dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Jak natomiast stanowi art. 146 ust. 3 u.p.t.u. przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. 6.5. Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług jedynie do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112). 6.6. W celu zatem utrzymania od 1 stycznia 2008 r. stawki 7% w budownictwie mieszkaniowym, w ustawie z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192, poz. 1382) ustanowione zostały przepisy art. 41 ust. 12 – 12c u.p.t.u., dotyczące budownictwa społecznego, umożliwiającymi stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. 6.7. Z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. wynika, iż obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którymi - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12a ustawy - są obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie natomiast do art. 41 ust. 12b u.p.t.u., do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m. W art. 41 ust. 12c ustawy postanowiono zaś, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania, odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Z analizy przepisów art. 41 ust. 12 – 12c u.p.t.u. niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 u.p.t.u., skoro odnoszą się one do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części), w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. 6.8. Jednak w dniu 4 grudnia 2007 r. na posiedzeniu Rady Europy, Rady ds. Ekonomicznych i Finansowych (ECOFIN) Polska uzyskała zgodę na przedłużenie stosowania derogacji przyznanych w Traktacie Akcesyjnym. Ministrowie Finansów krajów Unii Europejskiej wyrazili akceptację dla projektu dyrektywy przedłużającej do końca 2010 roku możliwość stosowania preferencyjnych stawek podatku VAT przez niektóre nowe kraje członkowskie. W przypadku Polski takie rozwiązanie pozwalało na utrzymanie przez następne 3 lata m.in. stawki 7% VAT w budownictwie mieszkaniowym, w zakresie wykraczającym poza możliwość stosowania stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej, przyjętej w ustawie w ramach jej nowelizacji z 19 października 2007 r. (art. 41 ust. 12 – 12c u.p.t.u.). 6.9. Ustalenia te znalazły konkretyzację w Dyrektywie Rady 2007/75/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 346/13). W art. 128 ust. 4 Dyrektywy 2006/112/WE postanowiono, że Polska może do dnia 31 grudnia 2010 r. utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7 % w odniesieniu do świadczenia usług związanych z budową, remontem i przebudową budynków mieszkalnych, które nie są wykonywane w ramach polityki społecznej, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz w odniesieniu do dostaw, przed pierwszym zasiedleniem, budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. 6.10. Korzystając z tej możliwości, najpierw (od 1 stycznia 2008 r.) w § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a następnie w § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. unormowano, że obniżoną stawkę podatku stosuje się również w odniesieniu do: 1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. 6.11. Dokonując zatem wykładni tego przepisu należy uwzględniać kontekst historyczny towarzyszący jego unormowaniu oraz fakt, że reguluje on stosowanie preferencyjnej stawki podatku, co wymaga ścisłej interpretacji jego normy. 6.12. We wniosku o interpretację wnioskodawca de facto pytał, czy wykonanie dolnego źródła ciepła w ramach usługi wykonania instancji grzewczej dotyczącej budynku mieszkalnego, opartej na pompie ciepła, korzysta z opodatkowania obniżoną, czy podstawową stawką podatku. Odnosząc się do tego zagadnienia należy na wstępie rozważyć, czy tego rodzaju kolektor gruntowy stanowi element budynku mieszkalnego, czy infrastruktury towarzyszącej temu budynkowi. W tym zakresie należy się ponownie odwołać do art. 146 ust. 3 u.p.t.u., stanowiącego, że przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. 6.13. Z normy tej, która w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym, wynika, że kolektor gruntowy (pionowy lub poziomy), służący pompie cieplnej, stanowiąc zewnętrzny w stosunku do budynku element instalacji grzewczej, należy zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w rozumieniu powyższego przepisu, podobnie jak zewnętrzne w stosunku do budynku mieszkalnego przyłącza gazowe, energetyczne, telekomunikacyjne oraz stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków czy kotłownie, które również są ściśle połączone z instalacjami (gazowymi, elektrycznymi, telekomunikacyjnymi, wodnymi, kanalizacyjnymi oraz grzewczymi) usytuowanymi wewnątrz budynku mieszkalnego, a mimo tego zaliczono je do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, a nie do elementów obiektów tego budownictwa. 6.14. Zwrócić przy tym ponownie należy uwagę, że ustawodawca w art.146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., definiując zakres korzystających z obniżonej stawki podatku prac budowlanych, wskazał, że są tą stawką objęte roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, z czego jednocześnie jednoznacznie wynika, że powyższe roboty związane z budownictwem mieszkaniowym nie mogą być utożsamiane z robotami związanymi z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu. Oznacza to, że w sytuacji gdy zewnętrzne roboty dotyczące dolnego źródła ciepła pompy cieplnej (kolektora gruntowego), w świetle definicji ustawowej zawartej w art.146 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, należy zaliczyć do robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, nie ma podstaw do uznawania ich za roboty związane z budownictwem mieszkaniowym. 6.15. Bez znaczenia jest przy tym, że instalacja zewnętrzna i wewnętrzna pompy ciepła stanowi całość i wykonywana jest w ramach całościowej (kompleksowej) usługi. W przypadku tym mamy bowiem do czynienia z czynnościami, które w zakresie przedmiotu opodatkowania można bez problemu rozdzielić, na co wskazano także we wniosku o interpretację, a w obecnie obowiązujących unormowaniach obniżoną stawkę podatku można stosować jedynie do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, co nie obejmuje – jak wykazano powyżej – robót zewnętrznych w stosunku do tych obiektów (poza obiektem budowlanym), czyli związanych z infrastrukturą towarzyszącą temuż budownictwu, określonych w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. 6.16. Zwrócić w tym zakresie należy uwagę na wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem (w Polsce stawka 0%) dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych z tego zwolnienia według stawki zwykłej. ETS w sprawie tej stwierdził, że w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej – ETS nie podzielił stanowiska podatnika i udzielił powyższej odpowiedzi, opowiadającej się za różnym potraktowaniem - pod względem stawki podatku - dwóch rozdzielnych przedmiotów opodatkowania składających się na jedno świadczenie podatnika. 6.17. Orzeczenie to ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona także interpretacji przepisów o charakterze wyjątkowym, normujących przesłanki zastosowanej preferencyjnej stawki podatku. W orzeczeniach z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, ETS podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły (A. Cmoch, Dyrektywa VAT 2006/112/WE – Komentarz 2011, pod. red. J. Martini, str. 525 – 526, wyd. UNIMEX). 6.18. Podnieść ponadto należy, że na teraźniejszą konieczność ścisłego interpretowania przepisów dot. obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim w przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji. 6.19. Z tych też względów stwierdzić należy, że z uwagi na utratę z dniem 31 grudnia 2007 r., wynikającego z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), uprawnienia do stosowania preferencyjnego opodatkowania robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, nie można po tej dacie rozszerzać stosowania preferencyjnej stawki dotyczącej obiektów budownictwa mieszkaniowego, wynikającej z art. 41 ust. 12 – 12c ustawy oraz z § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336, ze zm.), na roboty obejmujące urządzenia charakterystyczne dla infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu, zdefiniowanej w art. 146 ust. 3 ustawy. 6.20. W świetle powyższego, NSA w niniejszej sprawie podziela zatem podobne stanowisko wyrażone w wyroku tego Sądu z 8 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 368/10, nie podzielając tym samym przeciwnego w tym zakresie stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 20 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 499/10), w którym skupiono się na literalnym brzmieniu interpretowanych powyżej przepisów z uwzględnieniem norm prawa budowlanego, z pominięciem powyższej wykładni historycznej oraz funkcjonalnej, związanej z koniecznością ścisłej wykładni przepisu rozporządzenia o charakterze przejściowym, normującego przy tym zagadnienie preferencyjnej stawki podatku. Uwzględnić przy tym należy, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, uwzględniające w pierwszym rzędzie definicje pomieszczone w przepisach normujących ten podatek, w celu zapewnienia zgodności (harmonizacji) rozumienia norm tego podatku na terytorium całej UE. Nie można w tej sytuacji uznać za właściwe sięganie w takim przypadku do definicji wynikających z norm krajowego prawa budowlanego, z pominięciem stosownych definicji wynikających z właściwej dla danego podatku ustawy oraz kontekstu prawnego ustanowienia przepisów określających stosowanie preferencyjnej stawki podatku, ustanowionej na okres przejściowy. 6.21. Z powyższych względów skarga kasacyjna Ministra Finansów zasługuje na uwzględnienie. 7. Odnośnie skargi kasacyjnej podatnika. 7.1. Odnosząc się natomiast do skargi kasacyjnej Spółki, podnoszącej naruszenie art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nierozpoznanie i nierozstrzygnięcie zarzutu niezgodności zaskarżonej interpretacji z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz braku odniesienia się do tego zarzutu w uzasadnieniu wyroku, skarga kasacyjna w tym zakresie zasługiwałaby zasadniczo na uwzględnienie, lecz biorąc pod uwagę wykładnię art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jakiej dokonano w odniesieniu do skargi kasacyjnej MF, popełnione uchybienie Sądu pierwszej instancji, jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skoro wykładnia tego przepisu dokonana w zaskarżonej do Sądu interpretacji organu, była prawidłowa. 7.2. Z tego też względu skarga kasacyjna Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. 8. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna Ministra Finansów jest zasadna, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę Spółki w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji, oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.