I FSK 368/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1413/09 w sprawie ze skargi I. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1413/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. spółka z o.o. wskazała, iż zgodnie z umową z dnia 21.02.2008 r. wykonała w generalnym wykonawstwie zadanie - zaprojektowanie i wykonanie oraz oddanie zespołu obiektów budowlanych składających się z 62 lokali socjalnych (modułowych) wraz z infrastrukturą techniczną, które będą mogły samoistnie spełniać funkcję techniczną. Odbiorcą lokali socjalnych jest Miasto S., które w ramach swojej działalności statutowej przekazuje mieszkania do użytkowania rodzinom, którym jest zobowiązane zapewnić lokal socjalny. Obiekty budownictwa zakwalifikowano jako budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, PKOB 1122. Fakturowanie nastąpiło poprzez rozdzielenie na podstawie kosztorysu infrastruktury technicznej opodatkowanej według stawki 22% i obiektów budownictwa mieszkaniowego opodatkowanych 7%. Infrastruktura techniczna rozumiana jako przyłącza wody, kanalizacji sanitarnej, centralnego ogrzewania, elektryczne, kanalizacji deszczowej, drogi wewnętrzne. Prace te są niezbędne do oddania mieszkań do użytkowania i uzyskania pozwolenia na użytkowanie pozwalającego na samoistne funkcjonowanie techniczne mieszkań. W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego spółka zapytała czy w świetle zawartej umowy na dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego wraz z infrastrukturą techniczną możliwe jest zastosowanie stawki 7% do całości zadania? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, iż jej zdaniem do całej wartości dostawy możliwe jest zastosowanie stawki podatku VAT 7%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT"), gdyż brak jest podstaw prawnych do podziału dokonanej dostawy na części, jak też do zastosowania do poszczególnych jej części różnych stawek podatkowych. Sztuczne byłoby dzielenie jednej kompletnej dostawy. Spółka dokonała dostawy i przekazania zespołu obiektów budowlanych wraz z infrastrukturą techniczną nie zaś odrębnie prac związanych z budową domów oraz prac związanych z infrastrukturą techniczną. Potwierdzeniem jest fakt, iż warunkiem umowy była dostawa zespołu obiektów budowlanych składających się z 62 lokali socjalnych, które będą mogły samoistnie spełniać funkcję techniczną. Bez wykonania przyłączy i zagospodarowania terenu nie jest możliwe samoistne funkcjonowanie techniczne zespołu obiektów oraz uzyskanie pozwoleń na ich użytkowania. Minister Finansów w pisemnej interpretacji z dnia 1 czerwca 2009 r. uznał, iż stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że z unormowań zawartych w art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 – dalej zwane "rozporządzeniem") wynika, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Dalej organ odwołał się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), w którym wskazano jakie budynki należy kwalifikować do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania. Jak stanowią objaśnienia do powyższego rozporządzenia, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest, jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ podniósł, że z art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz z § 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów wynika, iż stawka podatku VAT w wysokości 7% jest stosowana do dostawy, budowy, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, a także robót budowlano-montażowych, remontów oraz robót konserwacyjnych związanych z budynkami mieszkalnymi sklasyfikowanymi w PKOB 11. Natomiast ani przepisy ww. ustawy ani powyższego rozporządzenia Ministra Finansów nie przewidują obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do dostawy, budowy czy remontu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Minister Finansów przytoczył treść art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 3 ustawy o VAT, które definiują obiekty infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zdaniem organu, w świetle tych przepisów, analizując treść złożonego wniosku zgodnie z ww. przepisami ustawy i rozporządzenia należy stwierdzić, iż od dnia 1 stycznia 2008 r. opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług podlega jedynie sprzedaż wybudowanych domów jednorodzinnych. Natomiast sprzedaż infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu znajdującej się poza bryłą budynku takiej jak: drogi, sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe, ogrodzenia - do budynków sklasyfikowanych wg PKOB 11 stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, objęta jest stawką podatku w wysokości 22%. Końcowo Minister Finansów stwierdził, że nie jest uprawniony do analizowania i oceny przesłanych wraz z wnioskiem załączników. Spółka I. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 5 ust 1 i art. 41 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 2 i art.6 ust. 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej zwana "Ordynacja podatkowa"), art. 217 Konstytucji RP. Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku, a dodatkowo stwierdziła, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ugruntowane jest stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności i w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, wszystkie te czynności czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r., C-41/04). Tym bardziej więc nie ma uzasadnienia sztuczne dzielenie jednej dostawy w celu jej opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art.41 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w jego ocenie z przepisów ustawy jasno wynika, iż 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie przy dostawie obiektów budownictwa mieszkaniowego. Dostawa infrastruktury technicznej znajdującej się poza bryłą budynku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT objęta jest 22% stawką podatku. Zdaniem organu jest to dostawa odrębnych od budynku obiektów budowlanych stanowiących infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu służącą zaspokojeniu potrzeb ogólnych całego kompleksu budynków. Organ nie zgodził się również ze stwierdzeniem, iż rozwarstwia sztucznie efekt dostawy, gdyż z opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem dostawy jest "zaprojektowanie i wykonanie oraz oddanie zespołu obiektów budowlanych składających się z 62 lokali socjalnych (modułowych) wraz z infrastrukturą techniczną". Minister Finansów podniósł, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynika, iż przedmiot zapytania stanowiła stawka podatku od towarów właściwa dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego wraz z infrastrukturą techniczną. Nie zgodził się więc z zarzutem naruszenia art. 2 i art. 6 VI Dyrektywy. Wyjaśnił, że przepisy te określają jakie czynności podlegają opodatkowaniu oraz co rozumiemy pod pojęciem świadczenia usług. Nie regulują one kwestii związanych z wysokością stawki podatku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej Minister Finansów zwrócił uwagę, iż interpretacja indywidualna została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa zaś fakt, iż wnioskujący nie zgodził się z zaprezentowanym przez organ stanowiskiem, nie może przesądzać o fakcie, iż doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP Minister Finansów stwierdził, iż jest on nieuzasadniony, gdyż swoje rozstrzygnięcie wydał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, nie naruszając tym samym zasad wyrażonych w art. 217 Konstytucji RP. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła, iż indywidualną interpretację wydano z naruszeniem art. 5 ust. 1, art. 41 ust 1 ustawy, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy, art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła dotychczasową argumentację, powołując się na orzecznictwo ETS, w tym wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96, w którym ETS wskazał, że usługa ma charakter pomocniczy, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy jedynie do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Świadczenia te tworzą jedną całość z ekonomicznego punktu widzenia, powinny zatem tworzyć taką całość również dla celów VAT, gdzie sposób opodatkowania usługi pomocniczej powinien być dostosowany do sposobu opodatkowania świadczenia zasadniczego. Spółka podniosła, że taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1413/09 uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że od 1 stycznia 2008 r. obniżona 7% stawka podatku od towarów i usług jest stosowana w ramach tzw. programu budownictwa społecznego na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L 06.347.1 - dalej: Dyrektywa 112), która zastąpiła VI Dyrektywę. Unormowania zawarte w Dyrektywie 112 umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112). W polskim systemie podatku od towarów i usług znalazło to odzwierciedlenie w nowych, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisach definiujących "program budownictwa mieszkaniowego", bowiem tylko do obiektów budowlanych lub ich części, które można uznać za powstałe w ramach tego programu oraz do różnych czynności dotyczących tych obiektów lub ich części, można stosować obniżoną 7% stawkę VAT. Sąd przytoczył treść art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, które definiują pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do których stosuje się 7% stawkę podatku VAT. W uzupełnieniu wskazano na § 6 ust. 2 rozporządzenia VAT, w świetle którego podstawowa 22% stawka podatku od towarów i usług została obniżona do wysokości 7 % także w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy - w zakresie w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT. Nie budziło wątpliwości Sądu, że wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż lokalu mieszkalnego, traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT, będzie podlegało opodatkowaniu obniżoną 7% stawką. Takiej preferencyjnej stawki nie można zastosować do dostawy, wybudowania infrastruktury towarzyszącej, do której ma zastosowanie art. 146 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu Sąd uznał, że wykonanie robót budowlanych wymienionych przez spółkę we wniosku o interpretację należy do kategorii robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Sąd nie uwzględnił argumentu strony skarżącej, iż stawka podatkowa musi być jedna, ponieważ umowa zawarta z kontrahentem przewidywała jedną dostawę za wynagrodzeniem za całość prac, bez możliwości wyodrębnienia poszczególnych elementów kontraktu w celu opodatkowania ich odrębnymi stawkami. Sąd wskazał, iż realizacja obowiązków podatkowych musi być zgodna z przepisami prawa i polegać na zastosowaniu się do zawartych w nich norm i dlatego stawka podatkowa nie może być zależna od postanowień umowy cywilnoprawnej. W drodze takiej umowy nie można zmienić regulacji ustawowej. Końcowo Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej i art. 217 Konstytucji RP, podzielając przy tym argumentację Ministra Finansów zawartą w odpowiedzi na skargę. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT polegającą na wadliwym przyjęciu, iż treść tego przepisu a priori wyklucza, począwszy od 2008 r. możliwość uznania, aby roboty budowlane związane z wykonaniem infrastruktury technicznej mogły być elementem świadczenia kompleksowego polegającego na budowie obiektów budowlanych w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE polegającą na wadliwym przyjęciu, iż zawarcie umowy oświadczenie usługi kompleksowej jest próbą zmiany regulacji ustawowych w drodze cywilnoprawnej umowy, a tym samym polegającą na wykluczeniu występowania w obrocie gospodarczym świadczeń złożonych; 3. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 12a i 12b ustawy o VAT wynikające z przyjęcia, iż w omawianym przypadku odrębnym względem świadczenia głównego przedmiotem transakcji będzie infrastruktura techniczna, a w konsekwencji zastosowanie 22% stawki VAT do tej części wynagrodzenia, mimo, iż spółka otrzymała całość wynagrodzenia za wykonanie na rzecz Miasta S. kompleksowych robót związanych z budownictwem mieszkaniowym, zaś zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę 7% stosuje się m.in. do dostawy lub budowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd do twierdzeń spółki, iż w omawianej sytuacji przedmiotem transakcji będzie kompleksowe świadczenie, którego podstawowym elementem jest budowa budynków mieszkalnych, zaś wykonanie infrastruktury technicznej świadczeniem uboczny, służącym prawidłowemu funkcjonowaniu budynków; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi na urzędową interpretację prawa podatkowego, wydaną wskutek naruszenia prawa materialnego, tj. wskazach wyżej przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112/2006/WE; 3. art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli Sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeniu, iż skarżona interpretacja Ministra Finansów obarczona jest wadami błędnej wykładni prawa materialnego. Uzasadniając powyższe zarzuty w pierwszej kolejności zauważono, iż WSA nie zajął się w ogóle kwestią, którą spółka podnosiła jako kluczową czyli problematyką świadczeń złożonych. Za nieprawidłowe uznała spółka założenie Sądu, że sam fakt zmiany prawa od 2008 r. wyłącza możliwość wykonywania świadczeń kompleksowych z dziedziny budownictwa mieszkaniowego, gdyż do wykonania tego świadczenia potrzeba wykonania również czynności, które – wykonywane samoistnie - opodatkowane są stawką podstawową (czyli infrastruktury technicznej). Zdaniem spółki fakt, że od 2008 r. dostawa tzw. infrastruktury towarzyszącej jest opodatkowana stawką VAT 22% nie wyklucza a priori, że te czynności nie mogą stać się elementem świadczenia złożonego. Po raz kolejny spółka odwołała się do orzecznictwa ETS dotyczącego świadczeń kompleksowych po to, aby wykazać, iż również w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej świadczenie spółki miało charakter kompleksowy. Zdaniem skarżącej jeżeli bowiem przyjąć, iż dopuszczalne jest wykonywanie świadczeń kompleksowych, zgodnie z zamówieniem, to należy przyjąć, iż jest to również dopuszczalne w ramach budownictwa mieszkaniowego. Skarżąca spółka podkreśliła, iż przedmiotem sporu nie jest to, jaką stawkę VAT należy zastosować w przypadku dostawy infrastruktury towarzyszącej, lecz to, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego elementem są czynności z tym związane, czy też z dwiema odrębnymi transakcjami. Nie wyjaśniając dlaczego świadczenie spółki nie może być uznane za kompleksowe Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Końcowo autor skargi kasacyjnej wskazał, iż prawidłowość stanowiska spółki potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej wskazano na oba zarzuty określone w art. 174 P.p.s.a., jednak ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią pochodną zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego to na wstępie należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności zarzucono błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Przepis ten zawarty został w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o podatku od towarów i usług. Jest on wynikiem uzyskania przez Polskę w Traktacie akcesyjnym w okresie przejściowym odstępstw od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EWG (Dz.U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.; - dalej jako "VI Dyrektywa"). Zgodnie bowiem z załącznikiem XII pkt 1 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) w drodze odstępstwa od artykułu 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, tj. od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska mogła utrzymać do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nie świadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Przepis ten zezwalał więc Polsce w okresie przejściowym na utrzymanie obniżonej stawki podatku w dwóch przypadkach: 1) na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, iż z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 112/2006/WE umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług do jedynie dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112). W polskim systemie podatku od towarów i usług znalazło to odzwierciedlenie w nowych, obowiązujących od 1 stycznia 2008 r. przepisach definiujących "program budownictwa mieszkaniowego", bowiem tylko do obiektów budowlanych lub ich części, które można uznać za powstałe w ramach tego programu oraz do różnych czynności dotyczących tych obiektów lub ich części, można stosować obniżoną - 7% stawkę VAT. Z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wynika, iż obniżoną 7 % stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którymi zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, są obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m- oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż czynności wskazane przez spółkę dotyczą wykonywania przyłączy wody, kanalizacji sanitarnej, centralnego ogrzewania, elektryczne, kanalizacji deszczowej, drogi wewnętrzne, a zatem nie mieszczą się w pojęciu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem zdefiniowanym w art. 41 ust. 12 i nast. ustawy o VAT. Przy tym jak słusznie zauważył Sąd I instancji ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy o VAT nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Ustała jedynie przewidziana na czas określony możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki podatku dla tego typu robót. Biorąc pod uwagę argumentację strony skarżącej, co do możliwości stosowania jednej stawki podatku dla różnych czynności należy zwrócić uwagę, iż zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy Dyrektywy 2006/112/WE jako zasadę przy określaniu opodatkowania podatkiem VAT różnych świadczeń przyjmują założenie, że każde świadczenie stanowi odrębną usługę. Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż przez świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przepis ten jest odzwierciedleniem normy wynikającej z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT, oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. A zatem, zasadą jest, iż każdą transakcję w pierwszej kolejności traktuje się jako oddzielną usługę, nie zaś jak stwierdził strona skarżąca jako element złożonego świadczenia. Zdaniem skarżącej jej stanowisko potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału sprawiedliwości, w tym m.in. wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssceretaris van Financien. Podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie było określenie charakteru relacji pomiędzy dostarczeniem oprogramowania, a przystosowaniem tego oprogramowania na potrzeby klienta. W powołanym wyroku ETS podkreślił, iż "nie można bez popadania w sztuczność uznać, jak to słusznie stwierdził rząd niderlandzki, iż konsument taki nabył od tego samego dostawcy najpierw istniejące już oprogramowanie, które w tym stanie nie było dla niego jednak w żaden sposób użyteczne dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dopiero później zlecił mu przystosowanie tego oprogramowania, co było jedynym właściwym sposobem nadania mu cech użyteczności". Niewątpliwie w powyższym wyroku ETS wskazuje, jak należy rozumieć przesłankę ścisłego związku gospodarczego między różnymi czynnościami, przejawiającą się w tym, iż uznanie tych czynności za odrębne miałoby sztuczny charakter. Istnienie takiego związku można stwierdzić wtedy, gdy dokonanie w konkretnym przypadku dwóch czynności odrębnie powoduje, iż czynności te nie funkcjonują w sposób prawidłowy w związku z ich gospodarczym przeznaczeniem, a więc jedna czynność bez drugiej nie może występować lub spełniać swoich funkcji gospodarczych. Przyjmując co do zasady słuszność powyższego orzeczenia ETS Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do zastosowania go w niniejszej sprawie. O tym czy dla potrzeb opodatkowania dane czynności mogą zostać rozdzielone muszą decydować kryteria obiektywne. Na tle rozpatrywanej sprawy obiektywnie możliwe jest rozdzielenie dostawy budynku mieszkalnego i dostawy infrastruktury towarzyszącej o czym świadczy chociażby treść wniosku o interpretację, z którego wynika, iż pierwotnie spółka dokonywała rozdzielnego fakturowania tych dostaw i stosowała dwie stawki podatkowe – 22% i 7 %. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozdzielenie dla potrzeb opodatkowania dostawy budynku mieszkalnego oraz dostawy infrastruktury towarzyszącej nie maiłoby sztucznego charakteru również z tej przyczyny, iż pod względem gospodarczym stanowią one dwie odrębne czynności. Wynika to także z faktu, iż ich zdefiniowanie i opodatkowanie uregulowane zostało w dwóch odrębnych przepisach. Nawet przy założeniu istnienia funkcjonalnego związku pomiędzy budynkiem mieszkalnym a infrastrukturą towarzyszącą – co akcentuje strona skarżąca – to nie jest to związek tego rodzaju na jaki wskazuje cytowane powyżej orzeczenie ETS. Nadto wskazać trzeba, iż również w orzecznictwie sądów administracyjnych zajmowano się kwestią świadczeń kompleksowych, do których możliwe jest zastosowanie jednolitej stawki podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zastosowanie jednolitej stawki 7% w odniesieniu do sytuacji wyprodukowania, dostarczenia i zamontowania więźby dachowej na budynku mieszkalnym (wyrok z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1512/07); wyprodukowania, dostarczenia i zamontowania markiz (wyrok z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08); realizowanych w obiekcie budownictwa mieszkaniowego robót budowlano-montażowych z użyciem produktów wytworzonych przez podatnika np. parapety, rolety, blaty, schody, balustrady, bramy wjazdowe, itp. (wyrok z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 545/08) czy w przypadku instalowania w budynkach mieszkalnych węzłów cieplnych przez ich producenta (wyrok z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1221/09). Podkreślić jednak należy, iż poza ostatnim wyrokiem wszystkie pozostałe zostały wydane na tle stosowania art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. Z uwagi na fakt, iż orzeczenia te zapadły w zupełnie odmiennym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie znajdują one zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Za chybione należy uznać odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08 (publ. Lex nr 531414), gdyż w sprawie tej sporna była kwestia, czy w infrastrukturze towarzyszącej, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, mieszczą się także inne drogi niż drogi wewnętrzne. Sąd wskazał na cel regulacji zawartej w art. 146 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w kontekście realizacji polityki władz publicznych w zakresie budownictwa i mieszkalnictwa, a następnie postawił tezę, iż "określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 146 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) siedmioprocentowa stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do robót drogowych bez względu na kategorie dróg, na których są one prowadzone, jeżeli okoliczności wykonywania tych robót wskazują, że są one prowadzone w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, a przy tym są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego jako element infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu". Podkreślić należy, iż w powyższym wyroku w ogóle nie była rozważana przez Sąd kwestia czy dokonywanie dostawy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu ma cechy świadczenia złożonego i to czy można do niej stosować stawkę wynikającą z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Wobec uznania, iż Sąd I instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego, gdyż dokonano prawidłowej ich wykładni, nieuzasadnione są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji błędnie określił przedmiot sporu w niniejszej sprawie, przyjmując, że chodzi o to jaką stawkę podatku VAT zastosować w przypadku dostawy infrastruktury towarzyszącej, a nie o to czy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Przypomnieć należy, iż we wniosku o wydanie interpretacji spółka postawiła pytanie czy w świetle zawartej umowy na dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego wraz z infrastrukturą techniczną możliwe jest zastosowanie stawki 7% do całości zadania? Odpowiadając na tak postawione pytanie spółka stwierdziła, że możliwe jest zastosowanie 7% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT do całej wartości dostawy, gdyż brak jest podstaw prawnych do podziału dokonanej dostawy na części, jak też do zastosowania do poszczególnych jej części różnych stawek podatkowych. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż przedmiotem pytania spółki było w istocie określenie stawki podatku VAT właściwej dla dostawy infrastruktury technicznej towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Dopiero na późniejszym etapie postępowania spółka przedstawiła argumenty mające na celu wykazanie, iż mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. W orzecznictwie podkreśla się, iż stan faktyczny będący podstawą interpretacji indywidualnej nie może być "dopełniany" dołączonymi do wniosku dokumentami. Tym bardziej więc nie może być uzupełniany po wydaniu indywidualnej interpretacji, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa czy w skardze do sądu administracyjnego. W wyroku z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 472/09 (publ. Lex nr 630343 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, ż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p.)". Mając powyższe na względzie należy uznać, iż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zapytanie dotyczyło wskazania stawki podatku VAT właściwej dla dostawy infrastruktury technicznej, a nie istoty świadczeń kompleksowych, a zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku prawidłowo określono przedmiot sporu i przedstawiono stosowną argumentację. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który nakazuje sądowi administracyjnemu zawarcie w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Strona skarżąca zarzuciła, iż Sąd I Instancji naruszył ten przepis, gdyż nie odniósł się w swoich rozważaniach do jej argumentacji co do istoty i warunków jakie muszą spełniać świadczenia kompleksowe. Jednak w świetle powyższych uwag dotyczących określenia przedmiotu sporu w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż uchybienie to nie było tego rodzaju, aby mogło stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie ma podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi na urzędową interpretację prawa podatkowego. Podkreślić należy, iż uwzględniając skargę na interpretację indywidualną sąd uchyla tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., a zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nie miał w niniejszej sprawie w ogóle zastosowania. Treść zaskarżonego wyroku nadto dowodzi, że kontrola indywidualnej interpretacji podatkowej została dokonana w sposób prawidłowy, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Podkreślić jeszcze raz należy, iż po dniu 1 stycznia 2008 r. obniżona 7% stawka podatku VAT dotyczy jedynie czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i obowiązuje jedynie w okresie wynegocjowanym przez Polskę. Z uwagi na utratę prawa do zwolnienia z dniem 31 grudnia 2007 r. - co wynika wprost z treści art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - zakresem preferencyjnego opodatkowania nie jest objęta dostawa infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Przyjęcie stanowiska skarżącej spółki powodowałoby nieuprawnione i niezgodne z prawem wspólnotowym rozszerzenie stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT poza zakres wynegocjowany przez Polskę. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, iż przepisy dotyczące ulg i preferencji podatkowych winny być interpretowane w sposób ścisły. Pogląd ten nabiera szczególnego znaczenia przy interpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wobec której jako podstawowy stawiany jest wymóg zgodności z prawem wspólnotowym. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.