III SA/Wa 304/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2010 r. sprawy ze skargi E. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W.na rzecz E. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech kwotę 3534 zł (słownie: trzy tysiące pięćset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił E. GmbH & Co. KG w B. w Niemczech (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził brak istnienia przepisów prawnych na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie odsetek, czyli podstawy prawnej do uznania wniosku Spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła Organowi naruszenie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851) oraz art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa") w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto wskazała na naruszenie zakazu dyskryminacji wynikającego z art. 12 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie Skarżącej ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju. Zdaniem Skarżącej, mając na uwadze art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 12 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, niedopuszczalna jest sytuacja, w której w gorszej pozycji prawnej znalazłby się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Według Skarżącej sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne, ponieważ w obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status ten posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko, jak wskazał Organ podatkowy, podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy. Skarżąca wywiodła, że za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku, a zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. W dalszej kolejności Skarżąca podniosła, iż z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy stają się wobec budżetu państwa wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Następnie stwierdziła, że jeśli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok w sprawie Lease Plan Luxemburg, C-390/96). Według Skarżącej odmówienie naliczenia i wypłaty odsetek stanowi naruszenie zakazu dyskryminacji, wynikającego z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Następnie stwierdziła, iż niezasadny jest argument wskazujący na brak przepisów regulujących kwestię odsetek karnych od spóźnionego zwrotu podatku VAT w VIII dyrektywie Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju ("VIII dyrektywa"). Zdaniem Skarżącej uregulowania te powinny znajdować się w przepisach poszczególnych państw członkowskich i być odzwierciedleniem praw przysługujących podmiotom krajowym. W ocenie Skarżącej pozbawienie możliwości wypłaty odsetek obcokrajowcom jest sprzeczne także z wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą demokratycznego państwa prawnego. Nie sposób, według Spółki, zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która kosztem podatnika premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania. Skarżąca z powyższego wywiodła, iż niedokonanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko dotyczące zastosowania w sprawie przepisów art. 87 ust. 7 ustawy nie zasługuje na uwzględnienie zważywszy, iż opiera się na nieprawidłowym rozumowaniu w zakresie wykładni i stosowania prawa. Zdaniem Organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające do zastosowania analogii z ustawy. Według Organu analogia z ustawy występuje wówczas, gdy do konkretnego stanu faktycznego stosowane są normy prawne, odnoszące się wprost do innego, ale podobnego do zaistniałego stanu - wychodzi się w takim wypadku z założenia, że sytuacje podobne powinny być podobnie uregulowane i wywierać podobne skutki prawne. Według Organ o różnicy podatku wynikającej z art. 87 ust. 7 ustawy można mówić tylko w przypadku zarejestrowanych podatników, gdyż u nich występuje podatek należny i naliczony. Organ zauważył, iż pojęcie zwrotu podatku naliczonego, przewidziane w ustawie (art. 87 ust. 5) jest zupełnie inną kategorią, niż zwrot podatku podmiotom uprawnionym występujący w rozporządzeniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o porównywalnych sytuacjach można mówić tylko wtedy, gdy rozpatrujemy zwrot podatku naliczonego w myśl przepisów ustawy o VAT oraz zwrot VAT podmiotom uprawnionym w myśl przepisów rozporządzenia. Skoro art. 87 ust. 7 ustawy nie odnosi się wprost do zwrotu podatku naliczonego, to tym bardziej nie powinien być interpretowany w rozszerzony sposób, tak aby twierdzić, iż obejmuje swoim zakresem również zwrot tego podatku podmiotom uprawnionym. W ocenie Organu odwoławczego brak było podstaw, aby uznać, iż przepis art. 87 ust. 7 ustawy powinien być stosowany do zwrotu VAT podmiotom uprawnionym, gdyż nie znalazł on zastosowania nawet w analogicznej sytuacji dotyczącej podmiotów krajowych, tzn. w sytuacji zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Za nietrafne uznano także zarzuty Skarżącej, iż w sprawie naruszono art. 2 i art. 32 Konstytucji poprzez odmowę Spółce statusu podmiotu uprawnionego do wypłaty odsetek, oraz zakaz dyskryminacji wynikający z art. 12 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Według Organu zasady wyrażone w w/w uregulowaniach prawnych nie mogą być odczytywane jako sprzeciwiające się odmiennemu traktowaniu podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie należy zaś utożsamiać sytuacji podatnika zarejestrowanego w podatku od towarów i usług, uprawnionego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i deklarującego przedmiotowe rozliczenie, do sytuacji podmiotu zagranicznego wnioskującego o otrzymanie zwrotu podatku zawartego w cenie nabytych przez niego towarów bądź usług, po stronie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Zatem również zróżnicowanie zasad, na jakich dokonywany jest zwrot podatku obu grupom podmiotów, nie może być - zdaniem Organu odwoławczego - traktowane jako naruszenie powołanych przez Skarżącą przepisów Konstytucji RP. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła Dyrektorowi naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wypłaty odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Nadto ponownie wskazała na naruszenie zakazu dyskryminacji wynikającego z art. 12 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez odmówienie Skarżącej rangi podmiotu uprawnionego do wypłaty odsetek. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy był ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Wniosek o zwrot podatku został złożony w dniu 5 lipca 2007 r., zaś decyzja o tym zwrocie została wydana dopiero w dniu 6 lipca 2009 r. Uchybienie terminu 6-ciu miesięcy na zwrot podatku jest zatem niewątpliwe. W ocenie Sądu przyznać należy, iż obowiązujący stan prawny nie zawiera wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Takim jednoznacznym przepisem nie jest art. 76b Ordynacji podatkowej, który odsyła wprost jedynie do niektórych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty: tj. do art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także do art. 77b dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 wskazującego termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. W art. 76b Ordynacja istotnie nie odsyła więc wyraźnie do odpowiedniego zastosowania art. 78, stanowiącego o oprocentowaniu nadpłat. Tylko wyraźne odwołanie się w przepisie regulującym zwrot podatku (art. 76b) do przepisu regulującego oprocentowanie nadpłat (art. 78) pozwoliłoby na wniosek, że już w samym art. 76b Ordynacji, stosowanym bez związku z żadnymi innymi przepisami, ustawodawca przyznał podatnikowi (podmiotowi uprawnionemu) prawo do otrzymania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Niemniej nie oznacza to, według Sądu, że takie prawo do odsetek nie przysługuje na mocy innych przepisów interpretowanych w związku z przepisami Ordynacji podatkowej. Po pierwsze uznać należy, iż pomimo braku wyraźnego wskazania w art. 133 Ordynacji podatkowej, a także w przepisach następnych, że podmiot uprawniony, określony w § 2 ust. 1 rozporządzenia, ma przymiot strony postępowania podatkowego, podmiot ten ma status strony w rozumieniu Ordynacji. To właśnie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej wniosek Spółki został rozpatrzony, Spółka miała interes prawny (wynikający z prawa materialnego) w żądaniu od Naczelnika czynności wypłaty oprocentowania. Zresztą samo wydanie przez Organy decyzji w obu instancjach (choć były to decyzje odmawiające naliczenia i wypłaty odsetek) potwierdza przyznanie Spółce tego statusu – gdyby bowiem Spółka tego statusu nie miała, to nie mogłaby skutecznie żądać od organu administracji publicznej władczego oświadczenia woli, tj. wydania decyzji podatkowej. Wniosek o wydanie decyzji nie wywołuje przecież żadnych skutków, jeśli nie pochodzi od uprawnionego podmiotu. Tymczasem Naczelnik uznał skuteczność wszczęcia postępowania w przedmiocie wypłaty odsetek, gdyż wydał decyzję, a nie odmówił takiego wszczęcia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Dyrektor natomiast rozpatrzył merytorycznie odwołanie Spółki, a nie uchylił decyzji i nie umorzył postępowania w sprawie. W końcu zaznaczyć trzeba, że status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną – przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Skoro Skarżąca zapłaciła podatek, to nabyła też prawo – według ogólnych reguł - do zwrotu tego podatku naliczonego. Po drugie zauważyć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z tej ustawy, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Ta zasada dotyczy, expressis verbis, podatnika podatku od towarów i usług, który został zdefiniowany w art. 15 ustawy. Prawo krajowe, jak wyżej wskazano, nie zawiera wyraźnego przepisu zrównującego sytuację prawną podatnika tego podatku z sytuacją podmiotu uprawnionego, w zakresie uprawnienia do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku naliczonego albo różnicy podatku. Zasadnie jednak wskazano w skardze, że z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego (przede wszystkim art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) takie dyskryminacyjne potraktowanie podmiotu z innego kraju członkowskiego jest niedopuszczalne. Oznaczałoby ono w praktyce, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Zasadnie wskazano w skardze, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika oczywisty zakaz takiego dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Identyczny wniosek o zakazie dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych wynika zresztą z polskich przepisów konstytucyjnych (art. 32 i art. 64 Konstytucji) oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (vide np. wyrok TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczający zróżnicowanie ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). W świetle wymogów konstytucyjnych niedopuszczalne jest zatem różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należy uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględnia więc § 6 ust. 2 rozporządzenia ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku. Po trzecie odnotować należy, że w samym rozporządzeniu (§ 8 ust. 1) prawodawca ustanowił zasadę, że ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo krajowe pozostaje tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługują odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okaże się ostatecznie niezasadny. Powyższe prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie Spółce przysługują odsetki na mocy art. 78 Ordynacji podatkowej. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 ustawy oraz art.12 i art. 49 TWE, a ponadto art. 32 Konstytucji RP. Dodatkowo wspiera ten wniosek § 8 ust. 1 rozporządzenia. Odsetki te przysługują na mocy przepisów prawa publicznego, zatem w tym zakresie wydaje się decyzję podatkową (nie stanowi to przedmiotu powództwa przed sądem powszechnym). Analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy czyni więc zasadnym wniosek Spółki o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych za okres pozostawania Naczelnika w zwłoce, tj. od końca terminu 6-ciu miesięcy przewidzianego w rozporządzeniu (i w VIII dyrektywie) na zwrot podatku, do dnia faktycznego zwrotu podatku na rachunek bankowy Spółki. W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni zatem ten pogląd Sądu. Końcowo należy odnotować, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach NSA – np. wyroku z dnia 3 września 2009 r., sygn. I FSK 742/08 albo w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 96/08. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach NSA, które prezentują pogląd o prawie do odsetek za nieterminowy zwrot podatku, a więc za bezpodstawne dysponowanie kapitałem podatnika. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej. [pic][pic]