I SA/Gl 687/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja, Krzysztof Winiarski, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2010 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...], którą określono wysokość zobowiązania podatkowego podatnika – P. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym według stawki 19% za rok 2008 w kwocie [...] zł oraz określono wysokość straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, opodatkowanych na zasadach przewidzianych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie [...] zł. 2. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne, poczynione przez organ pierwszej instancji przed wydaniem swej decyzji oraz w wyniku uzupełnienia postępowania dowodowego w trakcie postępowania odwoławczego. Z ustaleń tych wynika, że P. C. prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej "A". Przedmiotem działalności spółki była sprzedaż towarów pochodzących z importu z Chin (głównie drutu spawalniczego) oraz – małym zakresie – sprzedaż mebli ogrodowych i parasoli na rzecz marketów budowlanych. W dniu [...] 2007 r. spółka jawna "A", reprezentowana przez P. C. zawarła umowę ramową oraz umowę dodatkową z "B" S.A., którymi uregulowano zasady zawierania i rozliczania transakcji walutowych. W księgach rachunkowych spółki zaewidencjonowano koszty finansowe związane z zapłatą na rzecz "B" S.A. z tytułu rozliczenia transakcji opcji walutowych na łączną kwotę [...] zł, natomiast na koncie "pozostałe przychody finansowe" wykazano przychody z tytułu rozliczenia opcji walutowych w łącznej kwocie [...] zł. Powyższe koszty i przychody organy podatkowe wyłączyły z przychodów i kosztów spółki jawnej "A" jako koszty i przychody z innego źródła przychodu, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zaznaczyły przy tym, że nie kwestionują związku pomiędzy prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą a zawartymi transakcjami opcji walutowych. Powołały się jednak na brzmienie art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że zbycie pochodnych instrumentów finansowych w wykonaniu działalności gospodarczej oznacza prowadzenie działalności w zakresie kupna i sprzedaży takich instrumentów, a spółka "A" takiego rodzaju działalności gospodarczej nie prowadziła. Przedstawiając z kolei uzasadnienie prawne decyzji organ odwoławczy powołał się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wskazując w pierwszej kolejności na art. 10 ust. 1, w którym wymienione zostały poszczególne źródła przychodu, a wśród nich: pozarolnicza działalność gospodarcza (ust. 3) i kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a-c (pkt 7). Z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 powyższej ustawy wynika, że jest to działalność zarobkowa (wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, a także polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin oraz polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych), prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9 ustawy. Z regulacji tej wynika, że jeżeli określone przychody zostaną uznane za uzyskane ze źródła określonego w art.10 ust. 1 pkt 7 (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), to nie mogą być zakwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. W dalszej kolejności organ przedstawił przepisy definiujące przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 13 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi) oraz zasady opodatkowania tych przychodów (art. 30b ust, 1, art. 30b ust. 2 pkt 3, art. 30b ust. 5 i art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). Organ wskazał jednocześnie, że stosownie do art. 30b ust. 4 tej ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dyspozycja tego przepisu odnosi się jednak wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi lub instrumentami finansowymi. Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy podkreślił, że z ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż spółka jawna "A" nie prowadziła tego rodzaju działalności gospodarczej, zatem transakcje opcyjnie nie mogą być uznane za dokonywane w ramach działalności zarobkowej, polegającej na odpłatnym zbywaniu pochodnych instrumentów finansowych. Organ podkreślił ponadto, że nieskuteczny jest, użyty przez skarżącego, argument iż zawarcie umów dot. opcji walutowych stanowiło koszt działalności gospodarczej jako wydatek służący zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu (art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.), a to z tego powodu, iż w pierwszej kolejności następuje ustalenie charakteru źródła przychodu w oparciu o art. 10 ust. 1 ustawy, a dopiero następnie ustala się koszty jego uzyskania, w oparciu o regulację przewidzianą dla danego źródła przychodu. W dalszym wywodzie organ odwoławczy podniósł, że sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna dotycząca bezpośrednio przedmiotu działalności gospodarczej danego podmiotu, natomiast inne czynności prawne i faktyczne nie następują w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią. Związek taki nie uprawnia jednak do zaliczenia omawianych przychodów i kosztów dotyczących transakcji opcyjnych do przychodów i kosztów działalności gospodarczej. Powołując się na uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. , organ podkreślił, że przepisy te zawierają zamknięty katalog przychodów z działalności gospodarczej i nie można go poszerzyć o inne rodzaje przychodów. Organ podkreślił ponadto, że – wbrew zarzutom podatnika – nie przywiązał zasadniczego znaczenia do zapisu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej w rejestrze gospodarczym, ale kierował się ustaleniem faktycznym, że spółka "A" nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Podkreślił przy tym, że podnoszona przez podatnika okoliczność, iż zawarł umowę dotyczącą opcji walutowych "z zamiarem zabezpieczenia źródła przychodu", nie może być traktowane na równi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie. Podobnie – nie może o tym przesądzać zaangażowanie w realizację transakcji opcyjnych wyłącznie środków finansowych stanowiących majątek spółki jak i zaakceptowanie tej umowy przez pozostałych wspólników. Przesądza o tym treść, powołanego wyżej art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., który wyraźnie ogranicza możliwość opodatkowania uzyskanych przychodów w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do tych podmiotów, które wykonują działalność w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, a nie do jakichkolwiek podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które w ramach podejmowanych działań gospodarczych mają do czynienia z pochodnymi instrumentami finansowymi. 3. Na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz art. 30b ust. 4 – poprzez jego błędną wykładnię, a ponadto – naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 21b, art. 52 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego skutkujące błędnym uznaniem, że przychody i koszty z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających są przychodami z kapitałów pieniężnych oraz błędne rozstrzygnięcie zamieszczone w sentencji decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika wskazał na błędny pogląd organów podatkowych, że do zaliczenia przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych do przychodów z działalności gospodarczej konieczny jest stosowny zapis w KRS i prowadzenie profesjonalnej działalności w tym zakresie. Art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. ma bowiem, zdaniem strony skarżącej, zastosowanie tylko do podatników, którzy nie prowadzą jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Do osób prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą ma natomiast zastosowanie art. 30b ust. 4, który, zdaniem skarżącego, nie zawiera ograniczenia, że odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających musi nastąpić w wykonaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Za takim poglądem przemawia brzmienie powołanego przepisu, a w szczególności brak bliższego określenia o jaką działalność gospodarczą chodzi, co pozwala na interpretację, iż chodzi o jakąkolwiek działalność. Zdaniem skarżącego, ustawodawca zamierzał w ten sposób ujednolicić sytuację podatkową przedsiębiorców opodatkowanych według zasad przewidzianych dla osób fizycznych oraz dla osób prawnych. Przyjęcie zaś stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania tych podmiotów, co narusza konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania. Odnośnie zarzutów o charakterze procesowym podkreślono w skardze, że decyzja została oparta na arbitralnym uznaniu przez organy podatkowe, iż przychody z transakcji opcji walutowych mogą być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej tylko w przypadku gdy dokonują ich profesjonalne firmy, mające stosowny zapis w KRS lub innym organie ewidencyjnym. Błędnie też organ odwoławczy przyjął, że transakcji opcyjnej może dokonać tylko jedna strona, a mianowicie profesjonalista, podczas gdy była to transakcja dwóch stron, które ponoszą te same ryzyka. Zatem zapis w umowie, że spółka jawna "A" akceptuje warunki i ryzyka związane z transakcją, nie oznacza, że takiego ryzyka nie ponosił także bank. Dalej, zarzucono w skardze, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął jako kryterium zaliczenia przychodów do określonego źródła przychodu (z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z kapitałów pieniężnych) prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej, odróżniając ją od działań pozostających w związku z tą działalnością. Żaden bowiem przepis nie definiuje pojęcia tych ostatnich działań. Pozostawienie zaś organowi podatkowemu swobody oceny w tym zakresie narusza zasadę ustawowego regulowania podstaw opodatkowania, wynikającą z art. 217 Konstytucji R.P. Wreszcie, odnośnie zarzutu wadliwego rozstrzygnięcia sprawy w sentencji decyzji, strona skarżąca podniosła, że w rozliczeniu za rok 2008 w oparciu o zeznanie podatkowe PIT-36I wynikało, iż u podatnika nie wystąpił podatek należny do zapłaty ale nadpłata w kwocie [...] zł, którą podatnikowi zwrócono. Decyzja powinna zatem określać wysokość nadpłaty w innej niż zeznana wysokości i wykazywać zaległość podatkową z tytułu pobrania rzekomo zawyżonej nadpłaty. W opinii strony skarżącej, organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego w sprawie, a przy wydawaniu rozstrzygnięć nie wzięły pod uwagę wszystkich informacji znajdujących się w materiale dowodowym. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Raz jeszcze obszernie uzasadnił powody swego rozstrzygnięcia i podkreślił, że pozostaje ono w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjnej wykładni przepisów podkreślił, że pewne różnice w zasadach opodatkowania przedsiębiorców - osób fizycznych i osób prawnych są wyrazem woli ustawodawcy, a zadaniem organów podatkowych jest działanie zgodnie z obowiązującymi przepisami, co wynika z art. 120 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił ponadto, że działając w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. , organy były obowiązane do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu stwierdziły, iż wysokość tego zobowiązania jest inna niż wykazania w deklaracji. Nie są natomiast upoważnione do określania wysokości zaległości podatkowej albo stwierdzania nadpłaty (jak to przewidywały przepisy Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że decyzje wydano w oparciu o wszechstronne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, a w uzasadnieniu decyzji przedstawiono szczegółowo podstawy faktyczne i prawne jej wydania. 5. Powyższe stanowisko podtrzymał na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym, a w szczególności do zarzutu niepełnego wyjaśnia okoliczności faktycznych sprawy, albowiem tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można poprawnie zastosować przepisy prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Strona skarżąca nie wskazała, jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły i jakich okoliczności nie wyjaśniły. Za brak ustaleń faktycznych nie może natomiast uchodzić odmienna interpretacja materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe, w stosunku do tego, jak postrzega ją podatnik. Sąd także nie stwierdził, aby istniały jakiekolwiek luki w materiale dowodowym. Ponadto, w zaskarżonej decyzji organ szczegółowo i wyczerpująco odniósł się do tychże ustaleń dowodowych. Podatnik ustaleń tych nie zakwestionował, a całość wywodów skargi (a uprzednio – odwołania czy zastrzeżeń do protokołu kontroli) stanowi w zasadzie wyłącznie polemikę z wnioskami, wyprowadzonymi z poprawnie ustalonego stanu faktycznego. Bezspornym bowiem w sprawie jest faktyczny zakres działalności gospodarczej, prowadzonej przez spółkę jawną "A", a także treść i skutki finansowe zawartych umów (ramowej i dodatkowej) dotyczących opcji walutowych oraz sposób zaksięgowania tychże przez spółkę. Tak więc istota sporu sprowadza się do interpretacji prawa i rozstrzygnięcia, czy przychody ze zbycia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, pochodnych instrumentów finansowych są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też z kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). Powyższe dwa źródła przychodów zostały wymienione jako odrębne w powołanym przepisie art. 10 ust. 1. Oznacza to, co do zasady, że dany przychód może być zakwalifikowany tylko jako osiągnięty z jednego źródła. Odstępstwem są przepisy zawarte w pkt 6 i 8 art. 10, przewidujące, że najem, dzierżawa i umowy o podobnym charakterze nie są odrębnym źródłem przychodu, jeśli dotyczą składników majątku związanego z działalnością gospodarczą (pkt 6) oraz, że nie jest takim źródłem odpłatne zbycie nieruchomości, praw do lokalu, prawa wieczystego użytkowania i innych rzeczy jeśli następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (pkt 8). Dla prawidłowego rozgraniczenia poszczególnych źródeł przychodu, a w szczególności – stwierdzenie, kiedy źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zasadnicze znaczenie ma definicja tejże działalności zawarta w art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Stosownie do tej regulacji "działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Z powyższej definicji wyraźnie wynika, że w procesie konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania, pierwszą czynnością musi być ustalenie charakteru źródła przychodu, a w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – ustalenie czy uzyskany przychód nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w pkt 1, 2 oraz 4-9 art. 10 ust. 1. Zaliczenie ich bowiem do tych źródeł wyklucza uznanie, że przychód został osiągnięty z działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że źródłem przychodu w postaci działalności gospodarczej była działalność handlowa, prowadzona przez spółkę jawną "A". Działalność ta nie obejmowała obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, zatem przychód z tego tytułu pochodził z innego źródła, a mianowicie wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 7, a określonego w art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tego przychodu nie ma zastosowania wyjątek z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., który przewiduje, że opodatkowania przewidzianego w art. 30b ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja prawa z nich wynikających, następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jak zasadnie podniesiono w wyroku NSA z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 517/07 (opubl. ONSAiWSA z 2009 r. nr 6 poz. 110) "dyspozycja tego przepisu bowiem odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi". Nie do zaakceptowania jest zatem pogląd strony skarżącej, że powyższy wyjątek odnosi się do wszystkich osób fizycznych, prowadzących jakąkolwiek działalność gospodarczą. Użyte w przepisie art. 30b ust. 4 sformułowanie "odpłatne zbycie (...) w wykonywaniu działalności gospodarczej" może oznaczać tylko i wyłącznie to, że wykonywanie działalności polega właśnie na odpłatnym zbywaniu papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych (w sposób zorganizowany i ciągły oraz zarobkowy). Przypomnieć przy tym wypada, że w interpretacji przepisów podatkowych, zawierających wyjątki od ogólnych zasad opodatkowania, stosuje się ich ścisłą wykładnię. Analogicznie interpretowane jest w orzecznictwie sformułowanie użyte w powołanym już wyżej pkt 8 art. 10 ust.1, a mianowicie "odpłatne zbycie w wykonaniu działalności gospodarczej" (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 135/09 opubl. LEX nr 519470 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 227/08 opubl. LEX nr 525713). Z przedstawionych wyżej powodów należy uznać, że zaskarżona decyzja podatkowa została wydana o oparciu o prawidłową wykładnię i zastosowanie przepisów ustawy podatkowej. Wykładni tej nie sposób zarzucić także braku prokonsytutucyjnego spojrzenia na treść przepisów. W szczególności nie ma podstaw do uznania, że regulacje przewidziane dla opodatkowania dochodów osób fizycznych i osób prawnych winny być jednakowe. Materia te została uregulowana w dwóch różnych aktach rangi ustawowej, które stanowią przejaw woli ustawodawcy. Do skarżącego organy podatkowe zastosowały przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i , jak to wyżej wywiedziono, uczyniły to w sposób zgodny z tymi przepisami. Na koniec trzeba także wskazać, że nieuzasadniony jest zarzut wadliwego skonstruowania sentencji decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji (utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją). Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę przedmiotem tej decyzji, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, co też uczyniono. Kwestię szczegółowego rozliczenia tego zobowiązania, z uwzględnieniem uiszczonych zaliczek i zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego, zawarto w uzasadnieniu decyzji. Wyliczeń tych strona skarżąca nie kwestionuje. Żądanie zaś, aby w sentencji zawarto ustalenie wysokości nadpłaty, czy zobowiązanie do zawrotu niesłusznie zwróconej nadpłaty, nie ma oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)