II FSK 34/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 687/10 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 687/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż powyższą decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 listopada 2009 r., którą określono Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym według stawki 19% za 2008 r. w kwocie 72 898 zł oraz określono wysokość straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, opodatkowanych na zasadach przewidzianych w art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej p.d.o.f., w kwocie 409 748,75 zł. Jak ustalono w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, P. C. prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej "C.". Przedmiotem działalności spółki była sprzedaż towarów pochodzących z importu z Chin (głównie drutu spawalniczego) oraz – w małym zakresie – sprzedaż mebli ogrodowych i parasoli na rzecz marketów budowlanych. W dniu 23 sierpnia 2007 r. spółka jawna "C." zawarła umowę ramową oraz umowę dodatkową z [...] Bankiem [...] S.A., którymi uregulowano zasady zawierania i rozliczania transakcji walutowych. W księgach rachunkowych spółki zaewidencjonowano koszty finansowe związane z zapłatą na rzecz [...] Banku S.A. z tytułu rozliczenia transakcji opcji walutowych na łączną kwotę 1 766 925 zł, natomiast na koncie "pozostałe przychody finansowe" wykazano przychody z tytułu rozliczenia opcji walutowych w łącznej kwocie 127 930 zł. Powyższe koszty i przychody organy podatkowe wyłączyły z przychodów i kosztów spółki jawnej "C." jako koszty i przychody z innego źródła przychodu, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zaznaczyły przy tym, że nie kwestionują związku pomiędzy prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą a zawartymi transakcjami opcji walutowych. Powołały się jednak na brzmienie art. 30b ust. 4 p.d.o.f., z którego wynika, że zbycie pochodnych instrumentów finansowych w wykonaniu działalności gospodarczej oznacza prowadzenie działalności w zakresie kupna i sprzedaży takich instrumentów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż spółka jawna "C." nie prowadziła tego rodzaju działalności gospodarczej, zatem transakcje opcyjnie nie mogą być uznane za dokonywane w ramach działalności zarobkowej, polegającej na odpłatnym zbywaniu pochodnych instrumentów finansowych. Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił na wstępie, iż istota sporu sprowadza się do interpretacji prawa i rozstrzygnięcia, czy przychody ze zbycia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, pochodnych instrumentów finansowych są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.), czy też z kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że prowadzona przez spółkę jawną "C." działalność handlowa nie obejmowała obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, zatem przychód z tego tytułu pochodził z innego źródła (a mianowicie wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 7 i określonego w art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 p.d.o.f.). W odniesieniu do tego przychodu nie ma zastosowania wyjątek z art. 30b ust. 4 p.d.o.f., który przewiduje, że opodatkowania przewidzianego w art. 30b ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja prawa z nich wynikających, następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Nie do zaakceptowania jest – w ocenie Sądu I instancji – pogląd Strony skarżącej, że powyższy wyjątek odnosi się do wszystkich osób fizycznych, prowadzących jakąkolwiek działalność gospodarczą. Od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 30b ust. 4 p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na nietrafnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że powołany przepis nie ma zastosowania do podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a zbywającego odpłatnie pochodne instrumenty podatkowe, jeśli podatnik w Krajowym Rejestrze Sądowym nie ma wpisu o działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż zamieszczone w art. 30b ust. 4 p.d.o.f. sformułowanie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" dotyczy każdej działalności gospodarczej, a nie tylko działalności polegającej na odpłatnym zbywaniu papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły oraz zarobkowy. Ustawodawca rozróżnia pojęcie "przedmiot działalności" (np. art. 30a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f.) od pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej. Sformułowanie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" ma szersze znaczenie. W ocenie Strony, gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć dyspozycję art. 30b ust. 4 p.d.o.f. wyłącznie do odpłatnego zbywania papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, prowadzonego w sposób zorganizowany i ciągły oraz zarobkowy, to użyłby w treści tego artykułu sformułowania "jest przedmiotem działalności". A zatem – jak wskazał autor skargi kasacyjnej - Sąd I instancji dokonał zawężającej wykładni art. 30b ust. 4 p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki poniesione przez podatnika, związane z rozliczeniem transakcji opcji walutowych, stanowią – zdaniem Skarżącego – koszt uzyskania przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a przesądza o tym treść art. 30b ust. 4 p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia w art. 10 ust.1 źródła przychodów, uwzględnianych przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie z uwagi na konstrukcję tego podatku, w którym przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnia się co do zasady (wyjątki przewidziano w art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c, art. 30e, art. 44 ust. 7e i 7f) sumę dochodów ze wszystkich źródeł (art. 9 ust. 1a p.d.o.f.). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli art. 24 – 25 nie stanowi inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przewyższają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 p.d.o.f.). Źródło przychodów ma znaczenie dla określenia wysokości dochodu z danego źródła ( np. art. 20 ust. 3 p.d.o.f.) czy stawki opodatkowania (np. art. 27 ust.1, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 30b ust. 1 p.d.o.f.). W tej sprawie spór dotyczy przyporządkowania do określonego źródła przychodów (i kosztów ich uzyskania) z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji walutowych) i zaliczenia ich do jednego z dwóch źródeł przychodów- z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.) bądź z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f.). Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako działalność zarobkowa: a)wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 p.d.o.f.). Zaliczenie przychodu będącego następstwem aktywności podatnika opisanej w powołanym przepisie do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. wymaga zatem w pierwszej kolejności wykluczenia możliwości zaliczenia go do pozostałych źródeł przychodu. Prawidłowość takiego wyniku wykładni językowej potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, a w szczególności reguły kolizyjne, zamieszczone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące zaliczania do określonego źródła przychodów, które faktycznie odpowiadają ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust.1 pkt 8 p.d.o.f. wyłączono z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej. W art. 13 pkt 9 p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono natomiast przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał- w art. 14 ust. 2 p.d.o.f.- zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia " w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej ( por. Słownik współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie nie wymieniono (co trafnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej) przychodów z odpłatnego zbycia bądź realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Podobną do wskazanych wyżej regułę kolizyjną przewiduje art. 30b ust. 4 p.d.o.f. Co do zasady przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a nie przychody z działalności gospodarczej (art.17 ust. 1 pkt 10 p.d.o.f.). Ustawodawca nakazuje jednakże niestosowanie przepisów nakazujących odrębne ich opodatkowanie i określających wysokość stawki podatkowej, jeżeli odpłatne zbycie oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 17 ust.1 pkt 10 w zw. z art. 30b ust. 4 p.d.o.f.). Termin " w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie został zdefiniowany w ustawie podatkowej (choć użyto go również w art. 10 ust.1 pkt 8 tej ustawy). Termin ten w orzecznictwie rozumiany jest jako wykonywanie czynności mieszczących się w przedmiocie działalności gospodarczej (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 1998r., I SA/Łd 641/96, LEX nr 308556, z dnia 5 października 2011r., II FSK 634/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykonywać oznacza bowiem m.in. działać, pracować w jakimś zakresie (cyt. Słownik współczesnego języka polskiego, s.1269). Czynności te powinny być przy tym wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły (wniosek taki wynika z art. 5a pkt 6 p.d.o.f. in fine). Nie można w związku z tym uznać (jak proponuje skarżąca) za wykonywanie działalności gospodarczej czynności incydentalnych, niewchodzących w zakres działalności prowadzonej w sposób ciągły i zorganizowany. Ustawodawca odróżnia przy tym przychody z wykonywania działalności gospodarczej (jej prowadzenia) jako przychody z dokonywania czynności składających się na przedmiot tej działalności od przychodów z dokonywania czynności jedynie z działalnością tą związanych. I tak zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od przychodów z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawiony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Te ostatnie zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie wyraźnego przepisu- art.14 ust. 2 pkt 5 p.d.o.f. W przypadku przychodów ze zbycia oraz realizacji praw z opcji walutowych w ustawie podatkowej nie zamieszczono analogicznej regulacji. Wyjątek, o jakim mowa w art. 30b ust. 4 p.d.o.f. nie dotyczy w związku z tym podatnika, który odpłatnie zbywa bądź realizuje prawa z pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli faktycznym przedmiotem jego działalności gospodarczej nie jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Podkreślić w tym miejscu należy, że wbrew treści zarzutu skargi kasacyjnej, ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni terminu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie zawęziły go do wykonywania czynności wskazanych we właściwych rejestrach działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza polegająca na obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi była w 2008 r. (i jest obecnie), zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), działalnością reglamentowaną i wymagającą zezwolenia. Zezwolenie na dokonywanie takiego obrotu może być udzielone także spółkom osobowym (komandytowo-akcyjnym, komandytowym, partnerskim i jawnym- art. 95 ust. 1 pkt 1,4,5,6 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), których wspólnicy, będący osobami fizycznymi, podlegać będą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (art. 8 ust. 1 p.d.o.f.). Nadanie terminowi "w wykonaniu działalności gospodarczej" znaczenia "wykonywanego w ramach przedmiotu działalności gospodarczej" nie powoduje zatem, że art. 30 ust. 4 p.d.o.f. staje się przepisem zbędnym. Wykładnia art. 30b ust. 4 p.d.o.f. dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku była w związku z tym prawidłowa. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną należało zatem oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sporu na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 powołanej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).