I SA/Ol 621/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi W.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 15 listopada 2007 r., złożonym na urzędowym formularzu, W.S. stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 30c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że od dnia 1 kwietnia 2006 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej A. Placówkę Partnerską prowadzi na podstawie umowy o współpracę z Bankiem B. Z umowy zawartej z Bankiem wynika m.in., iż partner zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy pozyskiwaniu przez Bank klientów w zakresie oferowanych przez Bank C produktów oraz obsłudze tych klientów na zasadach określonych w umowie. W zamian Bank zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia, zgodnie z zasadami określonym w załączniku do umowy. Jednocześnie wnioskodawca jest zatrudniony przez Bank B na podstawie umowy o pracę. Jako pracownik Banku wykonuje m.in. następujące czynności wymienione w zakresie czynności: koordynowanie funkcjonowania placówki, rejestrowanie w systemie bankowym operacji wykonywanych w związku z obsługą klientów Banku C, obsługiwanie klientów w zakresie otwierania, zmiany lub wypowiadania umów rachunków bankowych i kredytowych dla firm oraz wykonywanie operacji na tych rachunkach, reprezentowanie Banku w ramach działalności operacyjnej - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem. W związku z powyższym podatnik zadał pytanie o treści: czy może korzystać z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawcy, w wyżej opisanej sytuacji nie występują zastrzeżenia z art. 9a u.p.d.o.f. Czynności wykonywane z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego pracodawcy są bowiem inne niż czynności wykonywane przez niego w ramach stosunku pracy. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Organ przywołał treść art. 9a ust 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników: 1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub 2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek. W ocenie organu, podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, wykonuje czynności odpowiadające czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy. W ramach działalności wykonuje on bowiem czynności polegające głównie na pośredniczeniu przy pozyskiwaniu przez Bank klientów w zakresie oferowanych produktów oraz obsłudze tych klientów, ponadto jest uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu Banku w ramach udzielonego odrębnego pełnomocnictwa. Zatem, niektóre czynności (zwłaszcza polegające na obsłudze klientów) wykonywane w działalności gospodarczej, są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez niego w ramach stosunku pracy. Zdaniem organu, powyższe w świetle art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem dochodowym w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dnia 6 marca 2008 r. podatnik podniósł, że żadna z czynności wykonywanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie jest tożsama z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy. Jak wskazał wnioskodawca, wykonywanie czynności bankowych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) zastrzeżone zostało wyłącznie dla banków. Dlatego też inny przedsiębiorca, nie będący bankiem, nie może obsługiwać klientów w tym zakresie, zatem czyni to w imieniu banku w ramach umowy o pracę. Natomiast w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik pośredniczy przy pozyskiwaniu klientów dla banku, a zatem już nie działa w ramach czynności bankowych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację indywidualną strona zarzuciła naruszenie art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej oraz art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podniosła, że organ błędnie utożsamił zadania pracownika polegające na obsłudze klientów w zakresie otwierania, zmiany lub wypowiadania umów rachunków bankowych i kredytowych z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej i polegającymi na pośredniczeniu przy pozyskiwaniu klientów dla banku. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że organ nie rozpoznał w sposób należyty przedstawionego stanu faktycznego, gdyż w ocenie zakresu czynności przez niego wykonywanych oparł się na ich ogólnym tylko określeniu jako polegających na obsłudze klientów. W wyniku tego uchybienia organ błędnie utożsamił czynności obsługi klientów związanej, z prowadzeniem ich rachunków bankowych i kredytowych z obsługą służącą pozyskiwaniu ich dla banku zlecającego czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Ten drugi rodzaj czynności, chociaż związany także z formą obsługi klientów, nie jest tożsamy z tymi czynnościami, które realizowane są w zakresie stosunku pracy, jako że ten uprawnia do czynności zastrzeżonych dla jednostki prowadzącej działalność bankową. Według strony, nie występuje zatem tożsamość w wykonywaniu czynności określanych jako obsługa klientów, jeżeli sprowadza się ona do innego rodzaju szczegółowych zadań i dąży do innych celów. W szczególności, dopiero pozyskanie klienta dla banku w ramach działalności gospodarczej uprawnia do podjęcia w stosunku do niego już w imieniu banku czynności wchodzących w zakres działalności bankowej. Organ nie dokonał jednakże powyższego rozróżnienia i tym samym spowodował niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego, którym powinno być zdarzenie przyszłe. Ponadto, w ocenie skarżącego, błędne ustalenie stanu faktycznego doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem strony, zakres spraw realizowanych przez nią w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej jest zasadniczo różny. Przepis art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. został przez organ zinterpretowany z zastosowaniem rozszerzającej metody wykładni, mimo tego, iż przepis ten wprowadza ograniczenie w powszechnym zastosowaniu przewidzianej prawem formy opodatkowania. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokiem z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 483/08, oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istota sporu sprowadzała się do wykładni art. 9 a ust. 3 u.p.d.o.f., a w szczególności użytego w nim przez ustawodawcę zwrotu: "świadczenie usług (...) odpowiadających czynnościom (...), które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy (...)". W ocenie Sądu, użyte w przepisie sformułowanie "odpowiadających czynnościom" nie oznacza czynności tożsamych. Ponadto sformułowania "odpowiadających czynnościom" nie można traktować inaczej niż zwrotu "stosuje się odpowiednio". Zdaniem Sądu do wykluczenia możliwości opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej wystarczającym jest wykonywanie w ramach tej działalności czynności zbliżonych, podobnych, do czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje m.in. czynności polegające na pozyskaniu klientów dla Banku, a ponadto uprawniony jest do składania oświadczeń woli w imieniu Banku na podstawie odrębnego pełnomocnictwa. Czynności te są w gruncie rzeczy obsługą potencjalnych klientów Banku. Zatem czynności wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zbliżone, podobne do czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W ocenie Sądu II instancji, zasadnym okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "odpowiadających czynnościom" jest równoznaczne ze sformułowaniem "stosuje się odpowiednio". W odniesieniu do zwrotu normatywnego "stosuje się odpowiednio", Sąd kasacyjny wskazał, że zwrot ten stosowany jest powszechnie w przepisach prawa pozytywnego, które mówią o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do jakiś innych przypadków niż te, dla których zostały one ustanowione. Natomiast w żaden sposób tego zwrotu nie można odnosić do sformułowania "odpowiadających czynnościom" zawartego w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., który odwołuje się do czynności faktycznych, a nie przepisów prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czynności wykonywane w ramach stosunku pracy to nic innego, jak działania objęte zakresem powierzonych pracownikowi obowiązków. Do tych właśnie czynności odsyła art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. Zwrot normatywny "odpowiadających czynnościom", którym posługuje się wspomniany przepis nie został zdefiniowany, a zatem dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarty w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "odpowiadający czynnościom" odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame), jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien zastosować się do przedstawionej powyżej wykładni art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. Dokonując ponownie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, Sąd I instancji powinien zbadać, czy organ prawidłowo skonfrontował zakres usług świadczonych przez podatnika na rzecz swojego pracodawcy w kontekście faktycznie wykonywanych przez niego czynności, a wynikających z umowy o pracę. W razie wątpliwości co do charakteru określonych usług Sąd powinien odwołać się klasyfikacji statystycznej tych usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, opubl. LEX nr 238489). Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia Sądu I instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2006, str. 420). W konsekwencji tego, również przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. dokonał wykładni użytego przez ustawodawcę w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. zwrotu "świadczenie usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom (....), które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy (...)". Zgodnie ze stanowiskiem Sądu wojewódzkiego zwrot ten należało rozumieć jako wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności zbliżonych, podobnych do czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy. Oceny tej jednakże, na gruncie przedmiotowej sprawy, nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który powołując się na reguły wykładni językowej odczytał ten zwrot normatywny jako odnoszący się do świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Przy czym, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, omawiany zwrot należy odnieść do czynności faktycznie wykonywanych przez pracownika, powierzonych mu przez pracodawcę w ramach umowy o pracę lub spółdzielczą umowę o pracę. Przyjmując za Naczelnym Sądem Administracyjnym przedstawiony powyżej wynik wykładni literalnej art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że zadaniem Sądu na obecnym etapie było zbadanie, czy mając na uwadze takie właśnie rozumienie tego przepisu, organ interpretujący prawidłowo ocenił przedstawiony przez podatnika stan faktyczny. Taki zakres ponownej kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynikał niewątpliwie z tego, że wykładnia art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej była w istocie zbieżna z tą, jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności, znaczenie pojęcia "usług (...) odpowiadających czynnościom (...)" w obu przypadkach odczytano jako tożsamość tych czynności. W świetle powyższego, istotnego znaczenie w sprawie nabierało stwierdzenie, czy przeprowadzona przez organ interpretujący konfrontacja opisanych we wniosku czynności, jakie skarżący wykonuje w ramach czynności pozarolniczej działalności gospodarczej z tymi, jakie wykonywane są przez niego na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, uzasadniała wniosek, że miały one tożsamy charakter. Analizując uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej, przyznać należy, że porównania takiego organ interpretujący dokonał, czego wyrazem było stwierdzenie na str. 3 uzasadnienia interpretacji, iż "niektóre czynności (zwłaszcza polegające na obsłudze klientów) wykonywane (...) przy prowadzeniu działalności gospodarczej, są tożsame z czynnościami wykonywanymi (...) w ramach stosunku pracy". Z powyższego wynikało, że organ utożsamił czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a określone przez podatnika jako "stałe pośredniczenie przy (...) obsłudze (...) klientów w ramach prowadzonej przez Partnera Placówki Partnerskiej", z czynnościami wykonywanymi w ramach umowy o pracy wymienionymi w pkt 8 wykazu obowiązków służbowych podatnika u pracodawcy, tj. obsługą klientów w zakresie otwierania, zmiany lub wypowiadania umów rachunków bankowych i kredytowych dla firm oraz wykonywania operacji na tych rachunkach. W ocenie Sądu, utożsamienie w/w czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na podstawie umowy o pracę nie było uzasadnione. Wskazać bowiem należy, że przedstawiony przez podatnika stan faktyczny nie precyzuje, jakie czynności składają się na wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej "stałe pośredniczenie przy (...) obsłudze klientów". Uwzględniając to, że, jak się wydaje, zasadniczy zakres czynności Partnera wynikający z umowy z Bankiem B obejmuje pozyskiwanie nowych klientów i pośrednictwo, to ich obsługa rozumiana może być dwojako, tzn. jako zawieranie umów, aneksów, itp., albo tylko i wyłącznie jako pozyskanie klienta i skierowanie go do właściwej komórki w Banku w celu sfinalizowania umowy. Użyte przez wnioskodawcę w pierwszej części stanu faktycznego określenie "stałe pośredniczenie przy (...) obsłudze (...) klientów w ramach prowadzonej przez Partnera Placówki Partnerskiej" jest na tyle ogólne, że w żaden sposób nie można odnosić go automatycznie do zakresu obowiązków podatnika w ramach stosunku pracy wymienionych w pkt 8. Przypomnieć w związku z tym należy, że punkt ten również odwołuje się do pojęcia obsługi klienta, jednocześnie jednak uszczegóławia czynności wykonywane w ramach tej obsługi i określa je jako otwieranie, zmianę lub wypowiadanie umów rachunków bankowych i kredytowych dla firm. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało zatem, że wykonywane przez niego w ramach stosunku pracy czynności polegające na obsłudze klientów w istocie zostały zawężone do wskazanych we wniosku konkretnych czynności polegających na otwieraniu, zmianie lub wypowiadaniu umów rachunków bankowych i kredytowych. Ponadto pkt 8 przedstawionego we wniosku o interpretację wykazu obowiązków służbowych podatnika u pracodawcy odwołuje się do ograniczonego zakresu podmiotów obsługiwanych przez podatnika, tj. firm. Trudno natomiast w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, dochodzić, jaką kategorię klientów stanowią podmioty obsługiwane przez niego w ramach czynności wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla właściwej oceny użytego we wstępnej części stanu faktycznego określenia czynności w ramach działalności gospodarczej jako "stałe pośredniczenie przy (...) obsłudze (...) klientów w ramach prowadzonej przez Partnera Placówki Partnerskiej", konieczne było doprecyzowanie, jakie czynności pojęcie to obejmowało w tym przypadku. Ponieważ więc stan faktyczny nie zawierał wystarczających elementów pozwalających na dokonanie porównania, o którym mowa powyżej, organ powinien był wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego w niezbędnym do wydania interpretacji zakresie. Stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek taki jest traktowany jak podanie w rozumieniu art. 160 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy istnieje obowiązek wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków wniosku. W rozpoznawanej sprawie organ interpretujący zaniechał wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego mimo ewidentnego braku precyzji w zakresie określenia czynności wykonywanych w działalności gospodarczej. Skutkiem tego było późniejsze "dopowiadanie" brakujących elementów stanu faktycznego w pismach składanych przez wnioskodawcę na różnych etapach postępowania w ramach polemiki z organem interpretującym. Oczywistym jest, że późniejsze uzupełnienie w ten sposób stanu faktycznego nie mogło wywołać żadnego skutku prawnego. Uzupełnienie elementów przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego może bowiem odbyć się jedynie w sposób przewidziany w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że niedostrzeżenie przez organ potrzeby uzupełnienia wniosku spowodowało skutek w postaci naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie było możliwe zrealizowanie obowiązków wynikających z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i wezwie wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez dokładne opisanie czynności, które ogólnie przedstawione zostały w stanie faktycznym jako wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, uwzględniając ocenę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w razie wątpliwości co do charakteru określonych usług świadczonych na rzecz pracodawcy w ramach działalności gospodarczej, organ powinien odwołać się klasyfikacji statystycznej tych usług. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. Mając powyższe na względzie Sąd, orzekł jak w sentencji. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a.