II FSK 2583/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 355/10 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 355/10, oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywaną dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku wskazano, że uchwałą z dnia 10 stycznia 2008 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki. Część nowoutworzonych udziałów została pokryta wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa jednego ze Wspólników. Z tego tytułu – na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki, z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej powstał obowiązek implementacji do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz. U. UE. L. z 1969 r., nr 249, poz. 25). Spółka powołała się na art. 7 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, zobowiązujący państwa członkowskie do zwolnienia od tego podatku operacje, które zgodnie z krajowymi przepisami, obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym, bądź były opodatkowane stawką równą lub niższą aniżeli 0,50%. W ocenie Spółki, Rzeczpospolita Polska była adresatem wszystkich dyrektyw nowelizujących przywołaną wcześniej dyrektywę, to jest: dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., dyrektywy 74/553/EWG z dnia 7 listopada 1974 r oraz dyrektywy 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Dopiero uwzględnienie wszystkich zmian dyrektywy 69/335/EWG pozwala bowiem na prawidłowe zinterpretowanie treści art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy. Spółka podniosła również, że przedmiotowe zwolnienie powinno być wprowadzone niezależnie od przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 18 stycznia 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w powyższym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii, Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33) – powoływanego dalej jako "Akt przystąpienia", poprzez jego nieprawidłową wykładnię i jego niezastosowanie. Decyzji zarzucono ponadto naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.p.c., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zwolnienie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych udziałów i objęcie ich za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika wprost z dyrektywy Rady 69/335/EWG. W jej ocenie, odwołanie się we wspomnianej dyrektywie do daty 1 lipca 1984 r. było jedynie zabiegiem legislacyjnym wynikającym z jej wielokrotnego nowelizowania. Data ta miała znaczenie w przypadku fakultatywnego obniżenia stawki podatku od czynności wskazanych w art. 7 ust. 1 lit. bb) dyrektywy Rady 69/335/EWG, ale nie miała znaczenia dla czynności określonych w art. 7 ust. 1 lit. b), skoro i tak były objęte obligatoryjnie stawką od 0% do 0,50% od dnia 1 stycznia 1976 r. W ocenie Spółki nie było podstaw do literalnej interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG i pominięcia jej celu oraz kierunku wprowadzanych zmian w wyniku czego doszło do niezgodnej z tą dyrektywą interpretacji przepisów prawa krajowego. Ponadto z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska obowiązana była implementować omawianą dyrektywę, a co za tym idzie zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Zważywszy na powyższe należało uznać, że art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. jest niezgodny z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, a w konsekwencji wystąpiły warunki bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wymieniła szereg wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i krajowych sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podniósł, że, w jego ocenie, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w zgodzie z treścią dyrektywy Rady 69/335/EWG. Organ podniósł również, iż żaden z przepisów dyrektywy Rady 69/335/EWG nie wprowadza wprost zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa. Organ wskazał, iż podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Natomiast wyłączenie, o jakim mowa w art. 5 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczy sytuacji, w której spółka przeznacza na podwyższenie kapitału własnego aktywa lub zaciągnięte przez nią pożyczki, a aktywa te i pożyczki zostały objęte uprzednio podatkiem kapitałowym. Zdaniem organu, przed dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polski do Unii Europejskiej wszystkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do gromadzenia kapitału były regulowane wyłącznie przez krajowy porządek prawny. Polska miała zatem zupełną swobodę kształtowania sposobu i zasad opodatkowania czynności objętych zakresem powoływanej dyrektywy. Zwrócono także uwagę, że ze względu na treść Aktu przystąpienia historyczne brzmienie dyrektywy Rady 69/335/EWG nie ma znaczenia dla sprawy, zwłaszcza, że przepisy prawa krajowego odpowiadały dyrektywie w jej brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił racji Spółce i skargę oddalił. Uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do art. 4 ust. 1 lit. c) oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG. Jak zauważył sąd, problem implementacji przywołanej dyrektywy, w przypadku państwa, które w dniu 1 lipca 1984 r. nie było członkiem Wspólnoty Europejskiej było przedmiotem rozpoznania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r., w sprawie o sygn. akt C-366/05, stwierdził, że w przypadku przystąpienia do Wspólnoty, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeżeli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Z uwagi na powyższe, skoro art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG odsyła do daty 1 lipca 1984 r., należało wziąć pod uwagę art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 227, z póżn. zm) w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. – powoływanej dalej jako "uo.s.", w zw. z § 54 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161) w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. –rozporządzenia, zgodnie, z którym od przedmiotowej czynności pobierano opłatę skarbową w wysokości 5% lub 10%. W tym stanie rzeczy, czynności, których dotyczy dyrektywa Rady 69/335/EWG w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowane były stawką wyższą aniżeli wskazana w art. 7 ust. 1 przywołanej dyrektywy. Z uwagi na powyższe, sąd pierwszej instancji zgodził się z organami odwoławczymi, że w dniu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie zachodziły przesłanki uzasadniające implementację przepisów omawianej dyrektywy do porządku prawa krajowego. Spółka nie zgodziła się z powyższym wyrokiem i wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Podniesiono w niej zarzut: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 2 Aktu przystąpienia polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie przepisy prawa wspólnotowego, według których przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą; b) naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 2 Aktu przystąpienia w niniejszej sprawie w wyniku błędnego przyjęcia, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. oraz przepisem § 54 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. - podwyższenie kapitału zakładowego Spółki podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki przekraczającej 0,5%, a tym samym nie musiało być objęte zwolnieniem od podatku kapitałowego przewidzianym w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335; c) naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 91 § 3 Konstytucji RP polegające na braku zastosowania przepisów stanowionych przez organizację międzynarodową (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335) mających pierwszeństwo przed przepisami krajowymi; W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) przepisu art. 151 w związku z art. 145 5 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo naruszenia przezeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - naruszenia przepisów art. 72 §1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt.2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. - poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów objętych za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym od tej czynności; - naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania; - naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych m.in. przez zawężającą wykładnię przepisów Dyrektywy 69/335 i ich niezastosowanie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W razie nie podzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów i wniosków Spółki, wniesiono o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Europejskiego, na podstawie art. 234 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym mającym na celu wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/355/EWG i rozstrzygnięcie kwestii jego obowiązywania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej wniosków należy zauważyć, iż ze względu na powołane w dalszej części niniejszego uzasadnienia ustalenia zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, bezprzedmiotowe (zbędne) byłoby występowanie z pytaniem prejudycjalnym mającym na celu wykładnię przepisu 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i rozstrzygnięcie kwestii jego obowiązywania w zakresie wskazanym w pkt 1 – 3 petitum skargi kasacyjnej (s. 3). Rozpoznając postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, mając na uwadze wspierającą je argumentację prawną, jak również twierdzenia zaprezentowane w odpowiedzi na tę skargę, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku, o którym mowa wyżej. Odpowiadając na wątpliwości wskazane w skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości UE pytaniu prejudycjalnym sąd zaznaczył, że sprowadzały się one do ustalenia, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w sposób jednoznaczny w przywołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". W świetle tych ustaleń, zamieszczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, a ściśle rzecz biorąc – brak zastosowania tego uregulowania), a z drugiej strony – przepisów prawa krajowego (art. 91 § 3 Konstytucji RP i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej) jawią się jako bezzasadne. Oznacza to, iż Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił punkt widzenia zaprezentowany przez sąd administracyjny pierwszej instancji w pisemnych motywach zakwestionowanego wyroku. Korespondują z nimi ściśle tezy orzecznictwa sądowadministracyjnego przytoczone na s. 5 – 6 odpowiedzi na skargę kasacyjną, w tym poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 636/08 oraz 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08. W drugim z nich, Sąd przedstawił następującą argumentację: "Trafne jest [...] wnioskowanie Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu, że w odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004 r., przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5 % lub niżej. Brak jest więc w odniesieniu do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. W konsekwencji odnieść się należy do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., które przewidywały powstanie obowiązku podatkowego w (opłacie skarbowej) od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5 %. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych". Rozwijając te spostrzeżenia, w uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą. Podniósł on, że "W myśl bowiem art. 7 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % albo niższą. Natomiast zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były brane pod uwagę w związku z przyznaniem zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Tymczasem zgodnie z obowiązującą w dniu 1 lipca 1984 r. regulacją prawną, czynności regulowane ustawą o opłacie skarbowej opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). W świetle tych uwag należy podnieść, że dostosowanie przepisów podatku od czynności cywilnoprawnych do unormowania z art. 7 Dyrektywy odnosiło się do ust. 2. Określono w związku z tym w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jedną stawkę podatku w wysokości 0,5 %, przy określonej przez dyrektywę maksymalnej stawce 1 %". W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.