I SA/Ol 535/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. sprawy ze skargi Ł. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Ł.E. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak: "[...]" i "[...]", odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 47.808,00 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 31.447,00 zł oraz w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004r., w łącznej kwocie 55.779,00 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 35.354,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2010r. uzupełnionym w dniu 16 lutym 2010r., Ł.E. działając przez pełnomocnika, zwrócił się z prośbą o rozłożenie na 36 rat zapłaty zaległości podatkowych egzekwowanych w ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych, z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. Zaproponował termin spłat rat do końca każdego miesiąca, a pierwszej raty w ciągu jednego miesiąca od daty doręczenia decyzji o ich przyznaniu. Wniosek uzasadnił tym, że jego sytuacja finansowa nie pozwala na jednorazowe uiszczenie całości zaległości podatkowych. Podniósł, iż próba natychmiastowego wyegzekwowania należnych organowi kwot, skutkowałaby trudnymi do odwrócenia konsekwencjami w postaci pozbawienia środków finansowych niezbędnych do utrzymania, tym samym pozbawienie go godnych warunków do egzystencji. Podkreślił, iż kwota zaległości podatkowych jest zbyt wysoka, by mógł ją uiścić w całości bez istotnego wpływu na sytuację majątkową. Wskazał, iż w zaistniałej sytuacji, ze względu na ważny interes podatnika, uzasadnione byłoby rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych. Podniósł również, iż rozłożenie na raty wnioskowanych zaległości podatkowych umożliwi mu dalsze funkcjonowanie pod względem materialnym i jednocześnie zapewni regularną spłatę zobowiązań podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego, kierując się treścią art. 207 § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Stwierdził, że organy podatkowe uprawnione są do własnej oceny interesu społecznego i ważnego interesu podatnika. Podniósł, iż decyzje wydawane na podstawie normy art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej są decyzjami uznaniowymi, co wymaga wyważenia, czy sytuacja materialna i finansowa podatnika jest na tyle trudna, by przyznać wnioskowaną ulgę. Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony, gdyż zaległości podatkowe wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydanej w dniu 29 czerwca 2006r., w której stwierdzono, iż podatnik prowadził nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodów osobowych i ich dalszej odsprzedaży na terenie Polski. Ponadto wskazał, że gdyby nawet przychylił się do prośby strony w przedmiotowej sprawie, to wysokość miesięcznej raty do spłaty wyniosłaby ok. 5.000,00 zł, co przekracza możliwości płatnicze wnioskodawcy jak i jego rodziny. W odwołaniu pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazał na naruszenie przepisów postępowania: art. 122, 187 § 1, ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Kierując się treścią art. 67a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając wniosek strony, kierował się zasadami określonymi w art. 67a jak i w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, prawidłowo definiując przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Z ustaleń organu odwoławczego wynikało, że wnioskodawca z tytułu świadczonej pracy otrzymuje "najniższe wynagrodzenie krajowe" tj. 1.317,00 zł brutto. Poza tym z ustaleń organów podatkowych wynikało, że pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z rodzicami i trojgiem rodzeństwa. Ustalił, że rodzice wnioskodawcy uzyskują z tytułu umów o pracę wynagrodzenia w łącznej wysokości 2.000 zł netto miesięcznie. Rodzeństwo nie uzyskuje dochodów. Ponadto, rodzina pobiera zasiłek rodzinny w kwocie 250,00 zł miesięcznie oraz zasiłek z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w kwocie 300,00 zł miesięcznie. Z ustaleń organu odwoławczego wynikało także, że rodzina wnioskodawcy ponosi koszty utrzymania wynajętego mieszkania w wysokości ok. 700,00 zł miesięcznie, koszty zakupu żywności dla całej rodziny ok. 700-1.000,00 zł , koszty związane z utrzymaniem rodzeństwa strony w szkołach ok. 2.000,00 zł rocznie, tj. 200,00 zł miesięcznie. Wnioskodawca spłacał kredyt zaciągnięty w Banku P., którego rata miesięczna wynosiła 192,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z oświadczenia wynikało, że nie posiada nieruchomości, ani rzeczy ruchomych (samochodów), nie posiada również środków na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym, ani żadnych praw do papierów wartościowych (akcji, obligacji). Na podstawie zaś wykazu informacji o czynnościach majątkowych organ podatkowy ustalił, że podatnik posiadał samochód osobowy marki "[...]", który został wyrejestrowany oraz samochód osobowy marki "[...]", rok produkcji 1981. W dniu 10 maja 2006r., dokonano zabezpieczenia zaległości podatkowych strony na jej majątku, tj. na wymienionym samochodzie. Zabezpieczenie to, z dniem 10 lipca 2006r., przekształciło się w zajęcie ruchomości. Ustalił także, iż w dniu 5 września 2006r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego. W oparciu o przedłożone dokumenty organ odwoławczy ustalił, iż łączny dochód sześcioosobowej rodziny wynosi ok. 3.500,00 zł netto miesięcznie, natomiast wysokość stałych wydatków na jej utrzymanie wynosi od ok. 1.600,00 zł do 1.900,00 zł., po opłaceniu niezbędnych wydatków podatnikowi i jego rodzinie do dyspozycji pozostaje kwota od ok. 1.600,00 zł do 1.900,00 zł wolnych środków finansowych. Przy czym zauważył, że odwołujący się wniósł o rozłożenie na 36 rat zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 170.388,00 zł. W oparciu o powyższe stwierdził, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika w postaci braku możliwości jednorazowej zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Oceniając natomiast możliwości płatnicze podatnika w zakresie udzielenia przedmiotowej ulgi, uznał, iż rozłożenie zapłaty zaległości podatkowych na raty w kwocie po ok. 5.000,00 zł miesięcznie, nie daje gwarancji terminowego regulowania rat. Podkreślił, że wskazany, dopiero na etapie postępowania odwoławczego fakt uzyskiwania dochodu z wynagrodzenia za pracę z tytułu zatrudnienia, nie dał podstaw do przyjęcia, że będzie w stanie spłacać raty w zadeklarowanej kwocie. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 13 grudnia 2002r., sygn. akt SA/Bk 439/02) zauważył, iż każda decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej, stanowi wyjątek od zasady powszechności obowiązku podatkowego i dlatego organ podatkowy musiał brać pod uwagę realne możliwości wykonania takich decyzji. Wobec powyższego, uznał twierdzenie strony o możliwości spłaty rat w zadeklarowanej wysokości za nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż podatnik nie dokonał dobrowolnie żadnej wpłaty na poczet zaległości podatkowych jak i okoliczność powstania zaległości podatkowych. Odnosząc się do wywodów odwołania, w kwestii przyczyn powstania zaległości podatkowych organ odwoławczy uznał, iż brak pełnej świadomości powstania obowiązku podatkowego spowodowanego wiekiem zobowiązanego, nie stanowi pozytywnej przesłanki przyznania ulgi. Zebrane w toku postępowania materiały i dowody w sprawie, w ocenie organu II instancji wykazały, iż na aktualną sytuację strony nie miały wpływu czynniki o charakterze nadzwyczajnym, strona zaniedbała podstawowe obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Organ zauważył, że nawet w przypadku wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika, organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do zastosowania żądanej ulgi, ponieważ udzielenie ulgi podatkowej jest instytucją wyjątkową i może mieć miejsce tylko w przypadkach szczególnych i wyjątkowych. Takich okoliczności w przyczynach powstania zaległości podatkowych organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, nie stwierdził. Organ odwoławczy rozważył przedmiotową sprawę również z punktu widzenia interesu publicznego. Uznał, że rozłożenie na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji, gdy powstanie zaległości podatkowych wynikało ze świadomego działania strony, postawiłoby ją w sytuacji korzystniejszej w stosunku do innych podatników, którzy terminowo regulują należne zobowiązania, a jednocześnie naruszałoby interes publiczny, wyrażający się w równym traktowaniu podatników. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sama chęć spłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w ratach po ok. 5.000,00 zł, zgodnie z wnioskiem strony, bez potwierdzenia w materiale dowodowym jej możliwości płatniczych, jest niewystarczająca i nie można jej rozstrzygnąć na korzyść podatnika, gdyż jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, nie gwarantuje realnych spłat. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Ł.E. reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że nie jest w stanie uiścić jednorazowo całości zaległego zobowiązania, natomiast próba natychmiastowego wyegzekwowania należnych organowi kwot skutkować będzie trudnymi do odwrócenia konsekwencjami w postaci pozbawienia go środków niezbędnych do utrzymania godnych warunków egzystencji. Pomimo takiego uzasadnienia wniosku i stwierdzenia, iż występuje przesłanka ważnego interesu podatnika organy podatkowe wydały decyzje negatywne uzasadniając je uznaniowością podejmowanego rozstrzygnięcia na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do instytucji "uznania administracyjnego" stwierdził, że jest ona ściśle powiązana z zasadą "in dubio pro tributario" oznaczającej nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych. W takiej sytuacji niezrozumiałym dla skarżącego jest odmowa przyznania ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Wydając taką decyzję w ocenie skarżącego, organy podatkowe uniemożliwiły mu wywiązanie się z obowiązków podatkowych, co jest głównym jego zamierzeniem. Wskazał, że tym samym organy podatkowe pozbawiły budżet państwa regularnych wpływów, które miałyby miejsce w przypadku przyznania mu ulgi o którą wnioskował. W ocenie skarżącego organ odwoławczy rozstrzygając przedmiotową sprawę nie wziął pod uwagę, że rozłożenie na raty jest jednym z elementów kształtowania ciężarów podatkowych, a ponadto nie zwalnia z podatku, pozwala tylko na późniejszą jego spłatę w ratach. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego przedstawionej w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż jest ona niezrozumiała i niesprawiedliwa z punktu widzenia interesu społecznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako p.p.s.a). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę wydana na podstawie cytowanego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od organu zależy czy uzna, że nawet, jeżeli w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, wyda decyzję powodującą wygaśnięcie zobowiązań. Wystąpienie ważnego interesu podatnika nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być rozłożona na raty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że kontroli Sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1536/05, wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06, czy też wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r. w sprawie III SA 830/00). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonując koniecznych ustaleń w sprawie nie dopuściły się naruszenia prawa procesowego. Poczynione ustalenia były wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Wprawdzie decyzja organu odwoławczego zawiera niepotrzebne i nieadekwatne do podstawy prawnej żądania rozważania ale nie miało to wpływu na wynik sprawy. Istotne jest, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową skarżącego i poddały ocenie racje, na które powoływał się w toku prowadzonego postępowania. Badając sytuację materialną podatnika organy podatkowe uznały, iż w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika w postaci braku możliwości jednorazowej spłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jednakże sytuacja ta nie została spowodowana nadzwyczajnymi zdarzeniami losowymi, na które zobowiązany nie miał wpływu. Wręcz przeciwnie swoim działaniem doprowadził do sytuacji, w której obecnie zobowiązany jest do spłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 170.388 zł łącznie. Prowadził nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na wewnątrzwspółnotowym nabyciu samochodów osobowych i ich dalszej odsprzedaży na terenie Polski. Nadto od 2006r. nie podjął żadnej próby samodzielnego spłacenia określonych decyzją zaległości podatkowych, przy czym w okresie tym spłacał inne zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym, dając im pierwszeństwo przed zobowiązaniami publicznoprawnymi. Konsekwencją takich działań skarżącego jest wzrost zaległości podatkach o odsetki za zwłokę. W sytuacji więc, gdy podatnik nie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku, z własnej woli i na skutek własnych, świadomych działań prowadzi do powstania odsetek od zaległości podatkowe, organy podatkowe słusznie uznały, że brak było podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi. Podnoszona przez wnioskodawcę okoliczność młodego wieku i w związku z tym nieznajomości skutków podatkowych nie przemawia również za uznaniem, iż wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, a tym bardziej przesłanka interesu publicznego. W sytuacji zatem gdy nieregulowanie należności podatkowych nie jest następstwem okoliczności nadzwyczajnych, brak jest podstaw, aby uznać, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego o jakim mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie ustalono, że skarżący został zatrudniony na podstawie umowy o pracę od 22.04.2010r., w/g której jego wynagrodzenie kształtowane będzie na najniższym dopuszczalnym poziomie. Nadto pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z rodzicami i rodzeństwem. Posiada środki finansowe, które nie gwarantują spłaty rat zaległości podatkowych w zadeklarowanej wysokości. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż wysokość rat w kwotach niemożliwych do zapłacenia stwarza iluzję uwzględnienia wniosku. Takie działanie organu naruszałoby zasady postępowania podatkowego wyrażone w przepisach art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA sygn. akt III SA 1546/99). Sąd zauważa, że organ podatkowy nie jest związany ilością rat wskazaną we wniosku i w toku postępowania może doprowadzić do modyfikacji stanowiska wnioskodawcy. Jednak w rozpoznawanej sprawie, na etapie postępowania przed organem I instancji podatnik nie posiadał żadnych własnych środków finansowych. Natomiast wysokość dochodów osiąganych przez skarżącego z tytułu umowy o pracę w zestawieniu z wysokością ogólnego zadłużenia wobec organów podatkowych jak i brakiem jakichkolwiek prób samodzielnego spłacenia zobowiązania przez zobowiązanego od roku 2006 dała organowi odwoławczemu podstawę do podzielenia stanowiska organu I instancji o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutów skargi o konieczności kierowania się przez organy zasadą "in dubio pro tributario" przy rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości należy zauważyć, że organy podatkowe nie mogą kierować się domniemaniem, iż podatnik "w jakiś sposób" zdobędzie pieniądze na spłatę rat. Zauważyć należy, że skarżący jako wnoszący o określone uprawnienie winien przyczynić się do wyjaśnienia wszystkich wątpliwości w tym np. wskazania z jakich środków zamierza spłacić zawnioskowane raty. Organy podatkowe nie mogą zakładać, że nagle "sytuacja materialna skarżącego ulegnie znacznej poprawie" bez rzetelnych wyjaśnień ze strony skarżącego w tym zakresie. W świetle art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej brak było zatem podstaw do uwzględnienia skargi. Rozłożenie na raty spłaty podatku, w realiach rozpoznawanej sprawy, byłoby jedynie pozorną decyzją, co naruszałoby wskazane zasady postępowania podatkowego. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.