II FSK 43/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa W. [...] spółki z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 416/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa W. [...] spółki z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa W. [...] spółki z o.o. z siedzibą w M. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 września 2010 r., I SA/Ke 416/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Przedsiębiorstwa W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. (powoływanej dalej jako "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 3 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że we wniosku z dnia 12 listopada 2009 r., uzupełnionym w dniu 16 i 18 lutego 2010 r. spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka utworzona została aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2007 r. przez Burmistrza Gminy, w związku z likwidacją formy prawnej zakładu budżetowego w trybie przepisu art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm., powoływanej dalej jako "u.g.k."). Zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do spółki na mocy wspomnianego aktu notarialnego przez Gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka, jeszcze jako sp. z o.o. w organizacji, podjęła działalność następnego dnia, tj. w dniu 1 stycznia 2008 r., po czym w dniu 4 lutego 2008 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym w dniu 4 lutego 2008 r. sp. z o.o. w organizacji stała się spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną. Zgodnie z odpisem KRS, jak i postanowieniem o jej wpisie do rejestru, w rubryce 8, podrubryce 1 - dotyczącej "informacji o wniesieniu aportu" - w poz. 1 o nazwie "określenie wartości udziałów objętych za aport" wskazano na kwotę 31.051.050 zł. W postanowieniu w sprawie wpisu spółki do KRS Sąd zaznaczył zatem, że Burmistrz wniósł aport na pokrycie kapitału zakładowego, co było zresztą zgodne z aktem notarialnym o zawiązaniu spółki. W postanowieniu tym brak jest innych danych co do powstania spółki, w szczególności wskazujących, że spółka powstała w inny sposób niż pierwotne zawiązanie przez udziałowca związane z wniesieniem wkładu na kapitał. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego utworzoną w miejsce zakładu budżetowego. Pierwotnie planowany był także wariant dokonania przekształcenia z zachowaniem tożsamości podmiotowej, na zasadach określonych w art. 23 u.g.k. Mając na uwadze treść aktu notarialnego (umowę spółki), podpisanego przez Burmistrza w imieniu Gminy oraz postanowienia sądu rejestrowego o wpisie Spółki do KRS, wariant ten nie został jednak wdrożony. Uchwała Rady Miasta o przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę mówiła o przekształceniu, jednakże w znaczeniu funkcjonalnym i ekonomicznym, a nie prawnym: posługiwała się bowiem zarówno pojęciem przekształcenie (pojęcie z art. 23 u.g.k.), jak i pojęciem wkładu niepieniężnego (pojęcie z art. 22 u.g.k.). Działając na podstawie takiej uchwały Burmistrz Miasta mógł więc przed podpisaniem umowy spółki podjąć decyzję o zastosowaniu art. 22 albo 23 u.g.k. Treść aktu notarialnego mówiącego o wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki oraz postanowienie sądu rejestrowego wskazują jednoznacznie, zdaniem spółki, że powstała ona w trybie art. 22 u.g.k. Ostatecznie zatem zakład budżetowy został zlikwidowany zgodnie z art. 22 u.g.k., zaś zgodnie z postanowieniami zawartymi w akcie założycielskim spółki, przedsiębiorstwo pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego zostało wniesione jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w nowoutworzonej spółce. Wpis w KRS również konstytuuje powstanie spółki w wyniku jej zawiązania a nie na skutek przekształcenia. Z uwagi na zorganizowany charakter zespołu składników majątkowych, z użyciem których Gmina realizowała za pośrednictwem zakładu budżetowego zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zespół ten został wniesiony do spółki w całości. W jego skład wchodziły w szczególności: środki trwałe zakładu (budynki i lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, kotły, maszyny energetyczne, maszyny, urządzenia, aparaty ogólnego oraz specjalistycznego zastosowania, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy, ruchomości, wartości niematerialne i prawne), użytkowanie wieczyste gruntów będących w trwałym zarządzie zakładu, know-how w działalności zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wymagane przez przepisy prawa zezwolenie udzielone przez gminę na prowadzenie tej działalności (art. 16 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), umowy zawarte z odbiorcami usług, tzw. niskocenne środki trwałe o wartości do 3.500 zł. Zakład budżetowy w toku swojej działalności otrzymywał nieodpłatnie od Gminy majątek, część majątku będącego w trwałym zarządzie zakład budżetowy zakupił z własnych środków obrotowych. Składniki majątkowe otrzymane od Gminy nieodpłatnie - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.) - nie stanowiły przychodu oraz naliczona amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodu były tylko odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych nabytych z własnych środków zakładu budżetowego. Wraz z wniesieniem aportu nastąpiło przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (spółkę) na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Składniki majątkowe wniesione przez Gminę jako aport do spółki nie były ujęte przez Gminę w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w prowadzonej przez nią ewidencji majątkowej. Wśród środków trwałych nabytych przez spółkę jako aport znajdowały się środki trwałe o wartości początkowej do 3.500 zł. W związku z ww. stanem faktycznym spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej p.d.o.p. m.in. w zakresie ustalenia, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka będzie mogła ustalić łączną wartość początkową nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 – zdarzenie przyszłe). Zdaniem spółki, w celu ustalenia wartości początkowej aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, decydujące znaczenie ma fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, Gmina nie ujęła przedsiębiorstwa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w ewidencji majątkowej. W związku z powyższym, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., gdyż wyraźnie wskazuje on na konieczność ujęcia przez wnoszącego aport w jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonego aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie zaś ze zdaniem drugim tego artykułu, stanowiącym że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10, do ustalenia wartości początkowej środków nabytych w drodze aportu, należy stosować normę, wynikającą z art. 16g ust. 10 powyższej ustawy. W sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. gdyż spółka powstała w sposób pierwotny, a nie w wyniku przekształcenia formy prawnej, połączenia albo podziału podmiotów. W takim wypadku doszłoby do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego, zgodnie z art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. Jest to warunek konieczny do możliwości zastosowania art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. W świetle powołanych powyżej przepisów, mając na uwadze charakter powstania spółki oraz nieprowadzenie przez Gminę ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem spółki właściwym jest przyjęcie sposobu ustalenia wartości początkowej nabytego przedsiębiorstwa na zasadach określonych w art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. 2.2. Organ udzielający interpretacji uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ ten stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji prawa podatkowego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Kielcach (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Kielcach, w której zażądała uchylenia interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Jej zdaniem, treść art. 22 ust. 1 u.g.k. nie może budzić wątpliwości co do tego, że obecnie w żadnym przypadku nie normuje on przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę. Normuje natomiast zupełnie odmienną sytuację, taką mianowicie, w której zakład budżetowy ulega likwidacji, a jego majątek pozostały po likwidacji jest wnoszony przez gminę do tworzonej spółki kapitałowej jako aport. Wskutek nowelizacji, ustawodawca dokonał zatem ewidentnego rozdzielenia przedmiotu normowania przepisów art. 22 i 23 u.g.k. Powyższe prowadzi do wniosku, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p., ani też art. 16g ust. 10a tej ustawy. Spółka podniosła, że organ uznał, iż zobowiązana jest ona ustalić wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. W stanie faktycznym jest to jednak niemożliwe, z uwagi na nieprowadzenie ewidencji, o której mowa w ww. przepisie. Stanowisko organu jest zatem niewykonalne. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (Sądu pierwszej instancji): W ocenie WSA w Kielcach sedno sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy organ w sposób uprawniony w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika przyjął, że spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego nie zaś w sposób pierwotny, co determinuje zastosowanie przepisów prawa podatkowego dotyczącego podmiotów przekształconych. Przystępując do oceny zaskarżonej interpretacji, wg WSA w Kielcach należy wskazać na specyfikę zakładu budżetowego, który stosownie do obowiązującej w dacie zawarcia umowy spółki ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm., dalej powoływanej jako "u.f.p. z 2005 r."), zawierającej przepisy ustrojowe, nie ma własnej (samodzielnej) prawnej podmiotowości. Działa bowiem w ramach podmiotowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Podmiotem praw do składników mienia pozostaje jednostka samorządu terytorialnego, która tworząc zakład budżetowy ma obowiązek określić źródła przychodów własnych oraz stan wyposażenia w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane do użytkowania zakładowi, oraz terminy rozliczeń z budżetem. Analogiczne unormowanie zawierają przepisy obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm., powoływanej dalej jako "u.f.p. z 2009 r."). Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.f.p. z 2005 r. (art. 16 ust. 1 u.f.p. z 2009 r.), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. W art. 25 ust. 5 u.f.p. z 2005 r. (odpowiednio art. 16 ust. 5 u.f.p. z 2009 r.) ustawodawca przewidział, jako warunek przekształcenia zakładu w inną formę organizacyjno – prawną jego wcześniejszą likwidację. Przepisy u.f.p. odmiennie regulują też skutki likwidacji uzależniając je od celu jej przeprowadzenia. O ile w przypadku definitywnej likwidacji zakładu budżetowego jego należności i zobowiązania przejmuje organ podejmujący decyzję o likwidacji (art. 25 ust. 6 u.f.p. z 2005 r. i odpowiednio art. 16 ust. 5 u.f.p. z 2009 r.), to w sytuacji, gdy celem likwidacji jest przekształcenie zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną, zgodnie z art. art. 25 ust 7 u.f.p. z 2005 r. (odpowiednio art. 16 ust. 7 u.f.p. z 2009 r.) jego należności i zobowiązania przejmuje utworzona jednostka. Powyższe unormowanie oznacza, że u.f.p. przewiduje szczególną procedurę przekształcenia zakładu budżetowego, tj. wymaga jego likwidacji i utworzenia w jego miejsce nowej formy organizacyjno-prawnej. Z uwagi na niesamoistną formę zakładu budżetowego nie może mieć miejsca bezpośrednie modelowe jego przekształcenie w spółkę, przy którym nie przeprowadza się postępowania likwidacyjnego i nie zachodzi konieczność zakładania od podstaw spółki. Skoro zaś mienie zakładu budżetowego stanowi własność gminy, pozostając tylko w jego użytkowaniu, koniecznym jest, dla zmiany podstawy korzystania z mienia otrzymanie go przez spółkę w postaci aportu. Wniesienie przez jednostkę samorządu terytorialnego aportu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji w celu zawiązania spółki, nie zmienia przeznaczenia, jakiemu to mienie służyło w likwidowanym zakładzie oraz powstałej w jego miejsce spółce. Unormowanie zawarte w u.f.p. należy mieć na uwadze przy interpretacji przepisów art. 22 i 23 u.g.k. Uwzględniając przywołane wyżej przepisy u.f.p., wg WSA w Kielcach, należy podzielić stanowisko organu, że art. 22 i 23 u.g.k. należy rozpoznawać łącznie, przyjmując że dla przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę konieczna jest jego wcześniejsza likwidacja w celu zawiązania spółki akcyjnej lub spółkę z o.o. przez wniesienie na pokrycie kapitału mienia zakładu pozostałego po jego likwidacji (art. 22 u.g.k.), przy czym składniki mienia przekształconego w spółkę zakładu budżetowego stają się majątkiem spółki, która wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 1 i 3 u.g.k.). Art. 23 u.g.k. nie reguluje szczególnego trybu przekształcania zakładu budżetowego w spółkę z pominięciem procedury likwidacji, lecz reguluje konsekwencje procesu określonego w art. 22, tj. likwidacji zakładu i zawiązania na bazie mienia zlikwidowanego zakładu spółki. Wg WSA w Kielcach nie można tym samym podzielić stanowiska skarżącej, że art. 22 i 23 u.g.k. zawierają odrębne regulacje w przedmiocie ustania bytu zakładu budżetowego, tj. art. 22 u.g.k. reguluje likwidację zakładu budżetowego w celu zawiązania na bazie jego zlikwidowanego mienia spółki z o.o. lub spółki akcyjnej, w której kapitał zakładowy jest pokrywany mieniem zakładu budżetowego, pozostałym po jego likwidacji, zaś art. 23 u.g.k. odnosi się do bezpośredniego przekształcenia zakładu w spółkę. Wbrew stanowisku skarżącej, bezpośrednie modelowe przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę, przy którym nie przeprowadza się postępowania likwidacyjnego i nie zachodzi konieczność zakładania od podstaw spółki nie jest możliwe, a podjęta przez organ stanowiący samorządu terytorialnego decyzja o przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę może być zrealizowana wyłącznie poprzez jego likwidację zgodnie z art. 22 u.g.k. oraz art. 16 ust. 5 u.f.p. z 2009 r. (art. 25 ust. 5 u.f.p. z 2005 r.) i wniesienie mienia pozostałego po likwidacji do spółki. Eksponowana przez skarżącą zmiana art. 22 u.g.k. z dniem 1 stycznia 1999 r. nie oznacza zatem, że celem ustawodawcy było wprowadzenie dwóch odrębnych sposobów zmiany formy organizacyjnej zakładu budżetowego poprzez jego likwidację w celu utworzenia spółki kapitałowej oraz wynikające z nienowelizowanego art. 23 u.g.k. przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę. Stosownie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i przyjętego prawidłowo przez organ, spółka została utworzona w miejsce zakładu budżetowego w związku z likwidacją zakładu budżetowego w trybie art. 22 u.g.k., przy czym zespól składników majątkowych nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem przez Gminę w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka podjęła działalność następnego dnia po jej utworzeniu. Przeszły więc na nią - stosownie do art. 25 ust. 7 u.f.p. z 2005 r. (art. 16 ust. 7 u.f.p. z 2009 r.) - zarówno należności, jak i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, a zatem stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością gospodarczą zakładu. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą przekształcenia. Ma bowiem miejsce likwidacja tego podmiotu przy sukcesji pod tytułem ogólnym. Sąd nie podzielił tym samym poglądu zawartego w przywołanym przez skarżącą wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2007 r., I SA/Gl 1295/06. Wydany on był w innym stanie prawnym: przepis art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm., dalej "u.f.p. z 1998 r."), stanowiący podstawę podjęcia uchwały o likwidacji w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia tym wyrokiem, nie zawierał odpowiednika art. 25 ust. 5 u.f.p. z 2005 r. i art. 16 ust. 5 u.f.p. z 2009 r. Prawidłowo zatem organ wskazał, że na gruncie prawa podatkowego znajdzie zastosowanie przepis art. 93a § 1 w związku z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm., powoływanej dalej jako: O.p.) i spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, które wystąpiłyby w zakładzie, gdyby przekształcenie nie nastąpiło. W konsekwencji za prawidłowe Sąd uznał też stanowisko organu, że skoro nastąpiło przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę kapitałową, która stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, w tym obowiązki podatkowe (art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p.), to wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. Dla sposobu ustalenia wartości początkowej nie ma znaczenia podnoszona przez skarżącą okoliczność, że kosztem uzyskania przychodu w zakładzie budżetowym były tylko odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych nabytych z własnych środków zakładu budżetowego, że składniki majątkowe przekazane przez Gminę nie były ujęte w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Skutkiem prawnym w zakresie amortyzacji, w przypadku nabycia majątku w drodze przekształcenia jest zasada kontynuacji. Wynikająca z art. 16 g ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 g ust. 18 oraz art. 16h ust. 3 tej ustawy zasada kontynuacji oznacza, "że wartość początkowa środka trwałego powinna być tożsama z wartością początkową określoną przez podmiot przekształcony, a przyjęta metoda amortyzacji stanowi kontynuację dotychczas stosowanej. Nieokreślenie tej wartości i nieujęcie środka trwałego w ewidencji środków trwałych przez podmiot przekształcony powoduje, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia nie może tego uczynić" (wyrok NSA z dnia 26 lipca 2007 r., II FSK 929/06). Jakkolwiek organ wydając interpretację nie odniósł się w sposób wyraźny do wskazanej we wniosku okoliczności, że składniki majątkowe otrzymane przez zakład nieodpłatnie od Gminy nie były kosztem i nie były ujęte w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego oraz Gminy, to wymienione uchybienie, wobec prawidłowej oceny, że miało miejsce przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę kapitałową, a tym samym wartość początkowa środków trwałych winna być ustalana na podstawie art. 16 g ust. 9 u.p.d.o.p., nie miało w ocenie Sądu wpływu na prawidłowość oceny zawartej w interpretacji. Z powyższych względów prawidłowe jest stanowisko organu, że w stanie faktycznym nastąpiło przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę kapitałową, która na podstawie odrębnych przepisów wstąpiła w prawa i obowiązki podmiotu przekształconego i wartość początkowa środków trwałych winna być ustalona zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., co oznacza, że wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył przepisów prawa materialnego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Kielcach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając "uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzającej ją interpretacji" oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez błędną wykładnię prawa materialnego, tj.: (1) art. 6 ust. 1, art. 22 oraz 23 u.g.k., poprzez przyjęcie, że spółka powstała w sposób przewidziany w art. 23 u.g.k., tj. w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w trybie określonym w art. 22 u.g.k., tj. w sposób pierwotny, co zostało wyraźnie wskazane w stanie faktycznym sprawy, zaś naruszenie to pozostaje w związku z art. 16g ust. 9, 10, 10a i 18 u.p.d.o.p.; (2) art. 16g ust. 9, 10, 10a i 18 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że spółka należy do podmiotów określonych w art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. i w konsekwencji do jej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10a zd. 1 u.p.d.o.p., zobowiązujący skarżącą do ustalenia wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika prawnego, w przypadku gdy składniki te nie były ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport; (3) art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p., poprzez przyjęcie, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zakładu budżetowego, którego majątek otrzymała jako wkład niepieniężny: (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na: (a) sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów spółki, uniemożliwiając tym samym skarżącej poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia i zaaprobowaniu stanowiska organu bez poddania go szczegółowej analizie w zakresie przyjęcia, że spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w sposób pierwotny przez wniesienie aportu, (b) nieodniesienie się, podobnie jak organ, do wszystkich szczegółowo przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych uzasadniających przyjęcie, że spółka nie powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a w sposób pierwotny (przez wniesienie aportu), (c) oparciu wyroku na błędnie rozumianym stanie faktycznym poprzez przyjęcie, że spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w sposób pierwotny (przez wniesienie aportu); (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., a mianowicie oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, polegające na błędnym wskazaniu, że skarżąca zobowiązana jest do ustalenia wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika prawnego, w przypadku, gdy składniki te nie były ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że interpretacja obarczona była naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na: (a) błędnym odczytaniu stanu faktycznego przytoczonego we wniosku i oparcie wyroku na błędnie rozumianym stanie faktycznym poprzez przyjęcie, że spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w sposób pierwotny, (b) art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze późn. zm., powoływanej dalej jako: Konstytucja RP), poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa, poprzez zobowiązanie spółki do określenia wartości początkowej otrzymanego aportem przedsiębiorstwa w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika prawnego, w przypadku, gdy składniki te nie były ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport, (c) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako: p.u.s.a.), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez sąd kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo; (4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było uwzględnienie skargi i wydanie wyroku stwierdzającego naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, polegające na błędnym wskazaniu przez organ, że spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w sposób pierwotny (przez wniesienie wkładu) i w konsekwencji zobowiązana jest do określenia wartości początkowej otrzymanego aportem przedsiębiorstwa w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika prawnego, w przypadku, gdy składniki te nie były ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ dokonujący interpretacji (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie zawarte w niej argumenty są trafne. Zaskarżony wyrok WSA w Kielcach nie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu (art. 185 § 1 p.p.s.a.), gdyż trafnie spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut II.1) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (zarzut II.3 i częściowo zarzut II.4.). Wadliwość kontroli legalności wydanej przez organ interpretacji podatkowej sprowadza się do błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, wskazanego przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Bezzasadny jest natomiast zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 6 ust. 1, art. 22 i 23 u.g.k., a w konsekwencji art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p. (zarzut I.1 i I.3), bowiem prawidłowo WSA w Kielcach zinterpretował ww. przepisy i ocenił prawne uwarunkowania przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. i jego prawne następstwa. Pozostały zarzut naruszenia prawa materialnego należy ocenić jako przedwczesny, bowiem błędna ocena stanu faktycznego przez WSA w Kielcach doprowadziła do błędnej subsumcji, co przesądza o wadliwości zaskarżonego orzeczenia. 6.2. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że kluczową w sprawie okolicznością, wskazana przez spółkę we wniosku o wydanie ww. interpretacji, było przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o. Ocena tej okoliczności wymagała od Sądu pierwszej instancji dokonania wykładni art. 22 i 23 u.g.k. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone orzeczenie w tym zakresie jest prawidłowe, a zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 oraz art. 22 i art. 23 u.g.k., a w konsekwencji art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p., jest chybiony. Skarżąca argumentuje, że zarówno organ wydający interpretację, jak i WSA w Kielcach błędnie przyjęły, że spółka powstała w drodze przekształcenia, a nie w sposób pierwotny. Wbrew twierdzeniom spółki, przepisy art. 22 i art. 23 u.g.k. należy interpretować łącznie, czego wymagają dyrektywy wykładni systemowej. Przepisy te są bowiem elementami składowymi jednego aktu normatywnego – u.g.k. Konstytuują one jeden proces składający się z dwóch elementów – likwidacji dotychczasowego zakładu budżetowego i wniesienia aportem majątku danego zakładu (lub przynajmniej jego części) na pokrycie kapitału zakładowego utworzonej spółki prawa handlowego. Proces ten, jako całość, jest specyficzną formą przekształcenia - ma bowiem miejsce likwidacja tego podmiotu przy sukcesji pod tytułem ogólnym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.g.k., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Trafne jest stanowisko, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 w zw. z art. 93b O.p., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przepis ten do mienia zalicza także prawa obligacyjne. W konsekwencji skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, a więc wraz z tym prawem nieodpłatnego ich używania, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 O.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k. Rozpatrujący sprawę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela zatem stanowisko wyrażone we wcześniejszym orzeczeniu tegoż Sądu – por. wyrok z dnia 13 stycznia 2011 r., II FSK 1634/09 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy spółka przedstawiła we wniosku przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wydający interpretację prawa podatkowego, koncentrując się na ww. okoliczności przekształcenia zakładu budżetowego, pominął inną kluczową okoliczność faktyczną sprawy, tzn. kwestię prowadzenia ewidencji składników majątków przekształconego zakładu budżetowego. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji nie można ocenić, że "Jakkolwiek organ wydając interpretację nie odniósł się w sposób wyraźny do wskazanej we wniosku okoliczności, że składniki majątkowe otrzymane przez zakład nieodpłatnie od Gminy nie były kosztem i nie były ujęte w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego oraz Gminy, to wymienione uchybienie, wobec prawidłowej oceny, że miało miejsce przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę kapitałową, a tym samym wartość początkowa środków trwałych winna być ustalana na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., nie miało w ocenie Sądu wpływu na prawidłowość oceny zawartej w interpretacji". Przeciwnie, okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości ww. interpretacji prawa podatkowego, bowiem w myśl art. 16g ust. 10a (w brzmieniu z 2010 r.): "Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10". Literalne odczytanie przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania w danym stanie faktycznym art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (w którym obok art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. wyrażona jest zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych) jest wcześniejsze prowadzenie przez podmiot przekształcony ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wprowadzenie w tę ewidencję składników majątków, które mają być objęte kontynuacją odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli warunek ten nie została spełniony, to należy zastosować art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., który stanowi, że w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: (1) suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2, (2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji w niewystarczający sposób odniósł się do okoliczności nieprowadzenia przez przekształcony zakład budżetowy ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nawet w sposób naruszający art. 141 § 4 p.p.s.a. zignorował tę okoliczność, która – jak wyżej wskazano – jest kluczowa dla ustalenia, czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10, czy art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo kontrola zaskarżonej do WSA w Kielcach interpretacji indywidualnej, powinna była obejmować ocenę, że dla stwierdzenia, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 9 ww. ustawy (czyli zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych), Dyrektor IS powinien był ustalić w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., czy wskazana we wniosku przez spółkę "ewidencja majątkowa" w ogóle pozwala na rzeczywiste określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne. 6.4. W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14b - art. 14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, począwszy od złożonego wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, poprzez skargę do WSA w Kielcach, spółka konsekwentnie podnosiła brak – w jej ocenie - stosownej ewidencji, wskazując, że składniki majątkowe wniesione tytułem aportu do spółki były ujęte przez Gminę jedynie w "ewidencji majątkowej". W obliczu tych twierdzeń spółki, dla stwierdzenia, że jej stanowisko wyrażone we wniosku, co do zasadności zastosowania w jej sytuacji art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.), konieczne było: (a) wezwanie spółki do doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzenia przez zakład budżetowy "ewidencji majątkowej" i (b) ocena, czy należycie opisana "ewidencja majątkowa" może być traktowania w świetle art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.) jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ww. ustawy. W tym zakresie kontrola sądowa przeprowadzona przez WSA w Kielcach była wadliwa, czym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. 6.5. Konkludując, ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Kielcach powinien uwzględnić powyższe uwagi i prawidłowo ocenić stan faktyczny sprawy. Wobec zasadności wskazanych w pkt 6.1. zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.