I FSK 637/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. s. c. w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 469/10 w sprawie ze skargi B. s. c. w E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. s. c. w E. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania . NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 30 września 2010r., sygn. akt I SA/Ol 469/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. s.c. w E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2009 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że w ramach prowadzonej działalności sprzedaje jako pośrednik, a także sama organizuje imprezy turystyczne dla grup zorganizowanych. Realizowane w ramach działalności gospodarczej imprezy turystyczne "własne" Spółka organizuje poprzez częściowy zakup usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (dotyczy to np. usług noclegowych, wyżywienia, przewodnika, biletów wstępu do teatrów, muzeów, itp.), natomiast usługi transportu osób wykonuje we własnym zakresie. Organizowaną imprezę Spółka rozlicza w tzw. procedurze marży, z tym, że odrębnie ustala podstawę opodatkowania dla usług własnych (transport pasażerski) i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Do tak ustalonych podstaw opodatkowania stosuje dwie stawki podatku: - 7% dla usług własnych pasażerskiego transportu lądowego na terenie kraju stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, poz. 144; - 22% dla marży ustalonej jako różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez Spółkę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie, czy prawidłowym jest stosowanie 7% stawki podatku dla usług pasażerskiego transportu lądowego na terenie kraju, jako usługi wykonywanej we własnym zakresie w ramach organizacji imprezy i czy całość usługi turystyki powinna być opodatkowana stawką 22 %? Uznając za prawidłowe stosowanie dla pasażerskiego transportu lądowego na terenie kraju, jako usługi wykonywanej we własnym zakresie w ramach organizacji imprezy, 7% stawki podatku, wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że usługa ta wg PKWiU zaklasyfikowana została pod symbolem 60.23 "Transport lądowy pasażerski pozostały", (załącznik nr 3 poz. 144) i nie rozdzielono jej na transport "obcy" (dla podatników zamawiających) oraz transport "własny". Ponadto świadczenie usług transportu pasażerskiego, czy to na zlecenie innych podatników, czy też w ramach samodzielnie organizowanej imprezy, niczym się nie różni, ponieważ wykorzystywane są te same autobusy, kierowcy itp. W ocenie Spółki, stosowanie stawki podatku 22% do własnych usług transportu powodowałoby nierówność podmiotów świadczących identyczne usługi. Możliwość stosowania stawki właściwej dla usług transportu pasażerskiego na terenie kraju wynika z art. 119 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) ( dalej: ustawa o VAT ), w których ustawodawca nakazał odrębnie ustalać podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przepisy te zostały ustanowione w celu stosowania do tak odrębnie ustalonych podstaw opodatkowania różnych stawek podatku właściwych tym usługom. 2.2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2010 r. uznał powyższe stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 119 ust. 1 – 3 ustawy o VAT, organ zaznaczył, że istotnym elementem szczególnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Z kolei w art. 119 ust. 5 i 6 ustawy, w drodze wyjątku przewidziano dla usług turystyki możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. Jednakże, w ocenie organu, powyższe twierdzenie nie pozwalało na przyjęcie, że zamiarem ustawodawcy było podzielenie jednej usługi na odrębne celem zastosowania różnych stawek podatku. Mając to na względzie organ stwierdził, że usługi zakupione dla bezpośredniej korzyści turysty (noclegi, posiłki, bilety na imprezy rozrywkowe) oraz usługi własne (transport osób) stanowią elementy jednej usługi (usługi turystyki), która podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku. Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy, należy odrębnie określić podstawę opodatkowania w odniesieniu do usługi własnej i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, przy czym dla określenia podstawy opodatkowania usługi własnej należy stosować przepisy art. 29 ustawy i od tak obliczonej podstawy opodatkowania wyliczyć podatek wg stawki 22%. 2.3. Skarżąca, po uprzednim wezwaniu organ do usunięcia naruszenia prawa, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na powyższą interpretację. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że przepis ten określa stawkę podatkową; - zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej w wysokości 22% do usług lądowego transportu pasażerskiego, czym naruszono art. 41 ust. 2 ustawy o VAT; - błędną wykładnię art. 26 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz art. 306 – 310 Rozdziału 3 Szczególna procedura dla biur podróży Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej, co do sposobu opodatkowania usług turystyki; - naruszenie art. 5 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej polegające na nierównym traktowaniu podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług lądowego transportu pasażerskiego. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że przedmiotem sporu w sprawie była wysokość stawki podatku od towarów i usług, którą należy stosować do tzw. usług własnych świadczonych w ramach organizowanej przez podatnika usługi turystycznej. Sąd przywołując przepisy, tj. art. 119 ust. 1, ust. 5-8 ustawy o VAT stwierdził, że treść art. 119 ustawy wskazuje na szczególny charakter określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT usługi turystyki. Istota omawianej procedury szczególnej wyraża się w przyjęciu, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży, tj. różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jedynie w przypadku, gdy przy świadczeniu usług turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne), odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podatnik korzystający z procedury opodatkowania marży w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku, co oznacza, że wykazuje kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, czyli cenę usługi turystyki. Powyższe prowadziło do wniosku, że przedmiotem art. 119 ustawy jest wyłącznie podstawa opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki w oparciu o usługi nabyte przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a także podstawa opodatkowania usług własnych realizowanych w ramach tej usługi. W przedmiocie zaistniałego pomiędzy stronami sporu prawnego, za słuszne Sąd uznał zawarte w zaskarżonej interpretacji i zgodne z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych rozważania Dyrektora Izby Skarbowej co do kompleksowego charakteru usługi turystyki świadczonej na rzecz klienta, obejmującej swym zakresem usługi cząstkowe, bez których impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Sąd podzielił prezentowany w przywołanych orzeczeniach pogląd, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy, również w przypadku, gdy w jej ramach świadczone są usługi własne, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy podlega – jako jedna usługa o charakterze kompleksowym – opodatkowaniu stawką 22 %, za wyjątkiem przypadków gdy jest świadczona poza terytorium Wspólnoty lub na terytorium Wspólnoty i poza nim – w tym zakresie Sąd wskazał na wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 741/07, opubl. POP 2008/6/79, Lex nr 468858, wyrok WSA we Wrocławiu z 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 816/07, opubl. ONSA i WSA 2009/3/59, Lex nr 500074, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 248/07, Lex nr 468933. W kwestii zarzutu błędnej wykładni art. 26 VI Dyrektywy Rady oraz art. 306 – 310 Dyrektywy Rady 2006/112/WE Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że regulacje wspólnotowe nie przewidują określania podstawy opodatkowania odrębnie dla usług własnych i odrębnie dla usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W tym aspekcie art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowi jedynie, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Zestawiając treść przepisów krajowych oraz uregulowań wspólnotowych należy zatem zauważyć, że istota szczególnej procedury dla biur podróży sprowadza się w gruncie rzeczy do opodatkowania samej marży, jeśli mamy do czynienia z towarami i usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty. Jednakże, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, w porównaniu do unormowań wspólnotowych art. 119 ust. 5 ustawy dodatkowo reguluje kwestie odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych, dokonywanych w ramach usługi turystyki. W tym względzie należało zdaniem Sądu podzielić stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 października 2007 r. o sygn. akt: I SA/Wr 816/07, w świetle którego powyższe odmienności nie świadczą o sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego i przepisami prawa wspólnotowego. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia zasady równości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Według Sądu, stosowanie 22% stawki podatku VAT do usługi turystyki nie naruszało powyższej zasady w sytuacji, gdy znajduje ona zastosowanie do wszystkich podmiotów świadczących usługi turystyki na podstawie art. 119 ustawy. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE, co do sposobu opodatkowania usług turystyki polegającą na przyjęciu, że przepis ten nakazuje stosowanie 22 % stawki podatkowej dla usług pasażerskiego transportu lądowego jako usług własnych wchodzących w skład usługi turystyki, zamiast stawki właściwej dla tej usługi ustalonej na zasadach ogólnych zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. W dniu 9 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego przedstawionego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1318/10. 6. W dniu 25 października 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie C-557/11, w którym rozstrzygnął w przedmiocie ww. pytania prejudycjalnego. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 18 marca 2013 r. podjął zawieszone postępowanie. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywudalnej skarżąca zapytała, czy prawidłowym jest stosowanie 7% stawki podatku dla usług pasażerskiego transportu lądowego na terenie kraju, jako usługi wykonywanej we własnym zakresie w ramach organizacji imprezy i czy całość usługi turystyki powinna być opodatkowana stawką 22 %? W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji, podzielił zawarte w interpretacji rozważania organu podatkowego co do kompleksowego charakteru usługi turystyki świadczonej na rzecz klienta, obejmującej swym zakresem usługi cząstkowe, bez których impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Sąd uznał, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, również w przypadku, gdy w jej ramach świadczone są usługi własne, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy podlega – jako jedna usługa o charakterze kompleksowym – opodatkowaniu stawką 22 %, za wyjątkiem przypadków gdy jest świadczona poza terytorium Wspólnoty lub na terytorium Wspólnoty i poza nim. Autor skargi kasacyjnej uważa, że art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE, nakazuje, dla usług pasażerskiego transportu lądowego jako usług własnych wchodzących w skład usługi turystyki, stosować stawką właściwą dla tej usługi ustalonej na zasadach ogólnych zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. 7.3. W przedstawionej kwestii spornej rację należy przyznać stronie skarżącej. To, czy własna usługa przewozu wykonana przez biuro podróży w ramach ceny ryczałtowej pobranej od turysty z tytułu wykonanej na jego rzecz usługi turystycznej opodatkowanej na podstawie przepisów art. 306-310 [dyrektywy o podatku VAT] normujących szczególną procedurę opodatkowania VAT dla biur podróży, podlega - stanowiąc element konieczny dla jej wykonania - opodatkowaniu podstawową stawką podatku właściwą dla usługi turystycznej, czy obniżoną stawką podatku właściwą dla usługi przewozu osób na podstawie art. 98 w związku z [pkt] 5 załącznika III [do] ww. dyrektywy, było przedmiotem wyroku TSUE z dnia 5 października w sprawie C-557/11. TSUE orzekł, że "Artykuły 306–310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży." TSUE przypomniał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306–310 Dyrektywy 112 stanowi co do istoty powtórzenie przepisów art. 26 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1). Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników. Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad Dyrektywy 2006/112/WE do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I-6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I-5723, pkt 14). Procedurę uregulowaną w art. 306–310 Dyrektywy 2006/112/WE, będącą wyjątkiem od zasad ogólnych tej Dyrektywy, należy stosować tylko w zakresie niezbędnym do osiągnięcia jej celu (ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 34). Trybunał orzekł już w przeszłości, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 35). Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-5437, pkt 26). TSUE wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47). W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie "pojedynczej usługi" zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej, kompleksowej usługi przytoczona przez sąd krajowy znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. W związku z tym, mimo że własne usługi przewozu są niezbędne do świadczenia podróżnym całościowych usług turystycznych przez biuro podróży, niczego nie zmienia w powyższych rozważaniach. Niezależnie od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element "pojedynczej usługi" w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy 2006/112/WE, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób. Własne usługi przewozu świadczone przez biuro podróży nie podlegają zatem szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży ani w zakresie określenia podstawy opodatkowania, ani w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku VAT. Jeśli chodzi o stawkę podatku, zastosowanie znajdują przepisy tytułu VIII dyrektywy o podatku VAT. Zgodnie z art. 98 ust. 2 w związku z pkt 5 załącznika III do tej dyrektywy państwa członkowskie mają prawo wprowadzić stawkę obniżoną dla usług przewozu osób i ich bagażu. Jak wynikało z pkt 7 wyroku TSUE, Rzeczpospolita Polska skorzystała z tego uprawnienia. 7.4. W tej sytuacji mając na uwadze orzeczenie Trybunału za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji. Trybunał orzekł, że artykuły 306-310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży. Wydając ponowną interpretację organ jest obowiązany uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. 7.5. Z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego były zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał sprawę merytorycznie uchylając zaskarżoną interpretację. 7.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.