II FSK 1634/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1824/10 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.129 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 marca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1824/10, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną przez P. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2010 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 marca 2010 r. nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2009 r. nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w dniu 14 maja 2009 roku złożył korektę rocznego zeznania podatkowego PIT 37 za 2008 rok wskazując, że nadpłata powstała z tytułu nadpłacenia kwoty 15.223 zł wykazanej w złożonym przez jego i jego małżonkę zeznaniu PIT 36 w poz. 193. Decyzją z 26 października 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję z 31 lipca 2009 roku Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 19 marca 2010 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2008 roku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ ustalił, że 11 stycznia 2008 roku Skarżący wraz z żoną dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W dniu 21 kwietnia 2009 roku Skarżący złożył wraz z żoną zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 na druku PIT 36. W zeznaniu tym wykazany został m.in. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 15.223 zł. W dniu 11 maja 2009 roku złożona została korekta do PIT 36 za 2008 r., na druku PIT 37, w której podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości nie został wykazany. Uznając, że postępowanie w sprawie nadpłaty ma charakter wtórny do postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ I instancji powołał się na swoją decyzję z 19 marca 2010 roku, którą określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego na kwotę 15.223 zł z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2008 roku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i wskazał, że wobec treści powyższej decyzji brak jest podstaw do stwierdzenia, że powstała nadpłata w podatku dochodowym w wysokości 15.223 złote. Po rozpoznaniu wniesionego przez Skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 czerwca 2010 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w pełni jego stanowisko. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podnosząc zarzuty naruszenia przez organ art. 21 ust. 1 pkt 126 i 32 ust. 22 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz.176, zwanej dalej: u.p.d.o.f.), wskazał, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powyższych przepisach, w stosunku do obojga małżonków wystarczające jest spełnienie warunków przez jednego z małżonków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując się na treść art. 6 ust.2 u.p.d.o.f. oraz art. 92 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: Ordynacja podatkowa) stwierdził, że oboje małżonkowie B. ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe objęte powyższym zeznaniem podatkowym, w tym w części dotyczącej wykazanego w tymże zeznaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego majątkowego prawa do lokalu mieszkalnego. Solidarna jest również wierzytelność małżonków B. o zwrot ewentualnej nadpłaty. Ponadto Sąd podkreślił, że z mocy art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej stroną postępowania dotyczącego powyższego stwierdzenia nadpłaty winni być oboje małżonkowie B. Z uwagi na fakt, że małżonkowie są jedną stroną postępowania, w stosunku do nich winno być przeprowadzone jedno postępowanie podatkowe i powinna być wydana jedna decyzja podatkowa, wskazująca jako adresatów oboje małżonków. Sąd ocenił, że wbrew unormowaniu zawartemu w art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przyjęły, że stroną postępowania jest wyłącznie Skarżący i decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty została wydana wyłącznie w stosunku do Skarżącego. Tym samym żona Skarżącego, D. W. pozbawiona została udziału w postępowaniu dotyczącym bezpośrednio jej praw. Brak udziału strony w postępowaniu bez jej winy stanowi kwalifikowaną wadę postępowania, uzasadniającą wznowienie postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stroną postępowania są oboje małżonkowie a zatem oboje winni mieć zagwarantowane prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Uchylając zaskarżone decyzje Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy przeprowadzą postępowanie podatkowe z udziałem stron. Zaznaczył przy tym, że przeprowadzenie postępowania podatkowego bez udziału strony wyłącza merytoryczną ocenę przez Sąd zarzutów skargi. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa i materialnego, to jest: 1) art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny. Paweł B. wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008 r., złożonym wspólnie z żoną kwotę 15.223 zł w poz. 193 z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2008 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Następnie 11 maja 2009 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty składając jednocześnie korektę zeznania PIT-36 na druku PIT-37, w której podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości nie został wykazany. Spór przed organami podatkowymi dotyczył możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Rozpoznający sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sporu powyższego nie rozstrzygnął, bowiem nie będąc związany treścią skargi uznał, że występujące w sprawie uchybienia nie podniesione przez Skarżącego powodują konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją aktów administracyjnych z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, uznał, że stroną postępowania dotyczącego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym winni być oboje małżonkowie B. oraz, że powinna być wydana jedna decyzja podatkowa, wskazująca jako adresatów oboje małżonków. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu powyższego nie podziela. Należy przypomnieć, że w przypadku małżonków zasadą jest, że podlegają oni odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wyjątkowo na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.do.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., małżonkowie, którzy podlegają obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, miedzy którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być jednak z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Z powyższego wynika, że wspólne opodatkowanie małżonków jest wyjątkiem, uzależnionym od spełnienia szeregu warunków wskazanych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Zakres dochodów podlegających zsumowaniu dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określony został w art. 9 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. W myśl art. 9 ust 1a u.p.d.o.f. jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Wymieniony w tym przepisie art. 30e dotyczy opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. W art. 30e ust. 5 tej ustawy wprost określono że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, że dochodu z tytułu sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., nie łączyło się z innymi dochodami. Skoro tak, to dochodów z tego tytułu nie można łączyć dla celów wspólnego opodatkowania małżonków dokonywanego zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Możliwości łącznego opodatkowania małżonków uzyskujących dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nie mogła wynikać z faktu wykazywania tych dochodów we wspólnym zeznaniu rocznym. Faktycznie, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., podatnicy byli zobowiązani wykazywać w poz. 193 i 194 druku PIT-37 lub poz. 184 i 185 druku PIT-36 podatek ze sprzedaży nieruchomości. Obowiązek ten nie miał umocowania w postaci podstawy prawnej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwracano na to uwagę w piśmiennictwie – zob. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, PIT. Komentarz, LEX, 2013, pkt 12 komentarza do art. 30e u.p.do.f. Druk zeznania rocznego nie przesądza o charakterze zobowiązania z tytułu sprzedaży nieruchomości (ryczałt), nie może również przesądzać o uprawnieniu do wspólnego opodatkowania przez małżonków dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Na marginesie należy zauważyć, że dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r. zawarto w art. 30e ust. 4 odesłanie do art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., z którego to wynika, że podatnicy uzyskujący przychody ze sprzedaży nieruchomości zobowiązani są do złożenia odrębnego zeznania rocznego (druk PIT-39), w którym rozliczają dochody (wykazują stratę) uzyskane z tej sprzedaży. W związku z przedstawioną argumentacją za uzasadniony uznać należało zarzut odnoszący się do naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy te mogłyby być stosowane w sytuacji, gdyby zobowiązania podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości nie podlegały zryczałtowanemu opodatkowaniu. W rozpoznawanej sprawie treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1a i art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.) przesądza, że dochody ze sprzedaży nieruchomości podlegają odrębnemu opodatkowaniu u każdego z małżonków. Brak zatem podstaw prawnych do twierdzenia, że należało prowadzić jedno postępowanie wobec małżonków i wydać decyzję na imię obojga małżonków. Powoduje to, że za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika z braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podstawowego problemu spornego występującego w sprawie. Jak nadmieniono na wstępie rozważań, dotyczył on prawa Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia z podatku - dochodu ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu i ustosunkuje się merytorycznie do spornego zagadnienia, w szczególności do zarzutów zawartych w skardze wniesionej do tego sądu. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.