II FSK 1425/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1030/10 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1030/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Jak wynika z pisemnych motywów tego wyroku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 31 marca 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 50.284 zł. Organ uznał za przychód podlegający opodatkowaniu otrzymane przez podatnika od K. Z. środki pieniężne w kwocie 147.883,84 zł oraz kwotę 2.000 zł pochodzącą z nieustalonego źródła i tytułu prawnego. Organ przyjął, iż otrzymane przez skarżącego w 2006 r. środki pieniężne w łącznej kwocie 149.883,84 zł są dla podatnika przysporzeniem, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." stanowi przychód z innych źródeł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka K. Z. zeznał, że w 2006 r. przekazywał środki pieniężne z własnego konta bankowego na konto bankowe skarżącego, było to kilka przelewów po 20.000 zł i 30.000 zł, ale nie był w stanie podać dokładnych dat i ich wysokości. Świadek twierdził, że skarżący miał w jego imieniu opłacać wykonywanie remontu domu położonego w K. nr 42, była to przyjacielska przysługa, gdyż znali się od lat. Skarżący z kolei na okoliczność otrzymanych od K. Z. środków pieniężnych wyjaśniał, że jego przyjaciel nie mógł osobiście nadzorować remontu kupionego domu w K., ponieważ mieszkał w L.. Dlatego przesyłał pieniądze na jego konto, aby opłacać pracujących ludzi. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadka oraz wyjaśnieniom skarżącego i za bezsporny uznał fakt, że umowa remontu nieruchomości w K. została przynajmniej częściowo zrealizowana przez spółki budowlane zarządzane przez skarżącego, natomiast pieniądze za wykonanie tego remontu wpłynęły na konto prywatne podatnika, który nie potrafił wskazać, na co te pieniądze wydatkował. Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie był w stanie wskazać ani jednego fachowca, którego polecił K. Z., ani jednej osoby, której pracę nadzorował, od której pracę odbierał, ani też ani jednej osoby, której, rzekomo w imieniu K.Z., przekazał pieniądze. Jego wyjaśnienia miały charakter ogólnikowy, bez możliwości sprawdzenia, a także nie były poparte żadnymi sprawdzalnymi dowodami. Powyższe wskazywało, że albo usługi budowlane były świadczone przez firmy budowlane bez wystawienia rachunków albo też koszty remontu obciążyły jedną ze spółek, w której podatnik był udziałowcem i członkiem zarządu, a zapłata wpłynęła na jego prywatne konto, co stanowi dla strony przychód w postaci otrzymanych pieniędzy. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ zauważył, że zarówno skarżący, jak i świadek K. Z. nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia jakoby przekazywane środki pieniężne przeznaczone były na zakup materiałów budowlanych oraz zapłatę robotnikom wykonującym roboty remontowe w K.. Nie przedłożono dokumentów potwierdzających zakup materiałów budowlanych, nie wskazano również nawet jednego robotnika wykonującego remont w K., któremu skarżący dokonywał zapłaty za wykonaną pracę w imieniu K. Z.. 2. W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie następujących przepisów: - art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez poczynienie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i ocen w oparciu o zeznania świadków R. K., J. D. i S. G. złożone w toku innego postępowania, czym strona została pozbawiona możliwości osobistego uczestniczenia w przesłuchaniu tych świadków i zadawania tym świadkom pytań, - art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez poczynienie ustaleń i oceny sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym i zasadami logicznego rozumowania oraz nieprzedstawienie dowodów na poparcie własnej oceny i ustaleń, - art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez bezzasadne przyjęcie, że środki w łącznej kwocie 149.883,84 zł, które wpłynęły na konta podatnika w 2006 r. stanowią przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - art. 290 § 1-6 Ordynacji podatkowej polegające na nieuznaniu zarzutu strony co do niesporządzenia przez organ l instancji po zakończeniu uzupełniającego postępowania kontrolnego protokółu kontroli i niedoręczenie tego protokółu pełnomocnikowi strony, co uniemożliwiło zapoznanie się ze stanowiskiem organu l instancji przed wydaniem decyzji, protokołami czynności, o których mowa w art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, zgłoszenie zastrzeżeń i ewentualnych wniosków dowodowych, o których mowa w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 182 i art. 183 Ordynacji podatkowej poprzez wymaganie przedłożenia przez stronę wyciągów bankowych z uwzględnieniem informacji wykraczających poza ramy tych przepisów, nieewidencjonowanych w systemach bankowych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych w art. 182 i art. 183 Ordynacji podatkowej, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art.191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej czy też art. 290 § 1-6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd zauważył, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 182 i art. 183 Ordynacji podatkowej skoro przywołane przepisy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że odnoszą się one do uprawnień naczelników urzędów skarbowych i urzędów celnych w ramach prowadzonych postępowań podatkowych, gdy tymczasem w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem kontrolnym, w którym o udzielenie informacji bankowych wystąpił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w trybie przepisów art. 33 i art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Podobnie za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez poczynienie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i ocen w oparciu o zeznania świadków R.K., J.D. i S. G. złożone w toku innego postępowania. Wskazując na poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych Sąd podkreślił, że ustawodawca nie recypował zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił zatem zarzutu, jakoby organy podatkowe zobligowane były do ponownego przesłuchania osób, których zeznania odebrane w odrębnych postępowaniach kontrolnych zostały włączone na mocy stosownego postanowienia do akt niniejszej sprawy. Co więcej, skarżący nie wykazał aktywności dowodowej, czego najlepszym przykładem był brak wnioskowania o ponowne przesłuchanie osób, które w odrębnych postępowaniach kontrolnych zeznawały bądź to o wykonywaniu prac budowlanych na obiekcie w K. (R.K. i J.D.- pracownicy "B." Sp. z o.o.), bądź o sposobie płatności za prace wykonane przez "B." Sp. z o.o. na konto osobiste skarżącego (S.G.- inwestor). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy sprawy podatkowej został zgromadzony zgodnie z zasadą wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Również w sposób właściwy nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu. Materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w sprawie dotyczył w większości relacji pomiędzy skarżącym a K.Z.. Organy wnikliwej analizie poddały nie tylko protokoły z bezpośredniego przesłuchania strony i świadków K.Z. (osobę wpłacająca ok. 150.000 zł na osobiste konto skarżącego) i W.B. (jednego z podwykonawców na obiekcie w K.), ale również protokoły z przesłuchania świadków (R.K., J.D. i S.G.) sporządzone w trakcie przeprowadzonych postępowań kontrolnych względem spółek, w których skarżący był członkiem zarządu i zarazem ich udziałowcem. Odpierając zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd zauważył, że otrzymane przez podatnika przysporzenia finansowe kwalifikuje się według źródeł ich pochodzenia. Te świadczenia, które nie spełniają kryteriów zaliczenia ich do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., zaliczane są do przychodów z innych źródeł wyszczególnionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. określone zostały przykładowe przychody z innych źródeł, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę wyrażenia "w szczególności". Nie budzi zatem wątpliwości, iż katalog przychodów z innych źródeł jest otwarty i można do niego zaliczyć wszelkie przychody niekwalifikujące się do pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie, w tym także otrzymane pieniądze bez tytułu prawnego. Zdaniem Sadu w przedmiotowym postępowaniu skarżący w żaden sposób nie dowiódł, iż nie był ostatecznym dysponentem środków pieniężnych, które w 2006 r. wpłynęły na jego konto osobiste. 4. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku strona zaskarżyła rozstrzygnięcie Sądu w całości zarzucając mu: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a." polegające na jego niezasadnym niezastosowaniu i ocenie, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w sytuacji, gdy została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a w związku z tym bezzasadne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. i oddalenie skargi, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia zaskarżoną decyzją art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków R.K. i J. D. (pracowników B.sp. z o.o.) celem ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności czy pracownicy jednej z firm prowadzonych przez skarżącego, tj. B. sp. z o.o. lub B. sp. z o.o. wykonywali w 2006 r. inne prace niż remont dachu nieruchomości K. Z. oraz zaniechanie ustalenia kiedy B. sp. z o.o. rozpoczęła działalność gospodarczą, co mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i skutkować decyzją, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., który to przepis został naruszony przez jego niezastosowanie. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają przede wszystkim do podważenia stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Skarżący przypisuje organom podatkowym naruszenie zasad postępowania dowodowego i w efekcie nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz oparcie rozstrzygnięcia o sprzeczne dowody. W ocenie Sądu kasacyjnego zarzuty te są chybione. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 ustawy nakłada z kolei na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Art. 190 § 2 stwarza dla strony postępowania podatkowego gwarancję, iż ma ona prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie zrealizowały tych zasad, ponieważ za podstawę ustaleń faktycznych uznane zostały dowody w postaci zeznań świadków przeprowadzone w toku postępowań kontrolnych dotyczących spółek skarżącego, nie zaś bezpośrednio w postępowaniu przeciwko skarżącemu jako osobie fizycznej. Przede wszystkim powtórzyć należy za Sądem pierwszej instancji, że art. 181 Ordynacji podatkowej (autor skargi kasacyjnej pominął ten przepis konstruując zarzuty skargi kasacyjnej) wskazuje na otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, a co istotne, wyraźnie wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie było zatem błędem wykorzystanie przez organy podatkowe środków dowodowych pochodzących z odrębnych postępowań, zwłaszcza, że włączenie tych materiałów do postępowania w sprawie skarżącego miało miejsce w formie postanowienia. Skarżący mógł zatem zapoznać się z dowodami i w stosowny sposób zareagować, jeśli w jego ocenie ponowne przesłuchanie tych osób było niezbędne dla wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach czy też rozbieżności w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Odpierając zarzuty skarżącego dotyczące pozbawienia go udziału w postępowaniu podkreślić trzeba, że udział strony w postępowaniu może przejawiać się w różny sposób i uzależniony jest przede wszystkim od inicjatywy samej strony (jej pełnomocnika procesowego). Nie sposób wykluczyć konieczności przeprowadzenia w pewnych sytuacjach ponownego dowodu z zeznań świadka już raz przesłuchanego w innym postępowaniu, jednak ustalenie takiej potrzeby musi być dostatecznie uwiarygodnione wynikami oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r., II FSK 1495/10, lex nr 1116111). Jak wynika natomiast z akt sprawy skarżący nie wykazał inicjatywy dowodowej, nie zgłoszono bowiem wniosków o ponownego przesłuchanie świadków. Ponadto, twierdzenia skarżącego zmierzają do wykazania, że prace związane z budową domu w K. nie zostały wykonane przez pracowników firm zarządzanych przez skarżącego. Wywody skarżącego prezentowane w toku całego postępowania, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dają jednak odpowiedzi na pytanie zasadnicze, a mianowicie: kto, jeśli nie pracownicy firm skarżącego, był rzeczywistym wykonawcą robót i w związku z tym odbiorcą pieniędzy, które znajdowały się na prywatnym rachunku bankowym skarżącego? Skoro całość materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wskazywała na praktykę realizowania usług budowlanych na koszt prowadzonych przez skarżącego spółek skarżący, celem obalenia tego rodzaju twierdzeń, winien był wykazać, kto w rzeczywistości był wykonawcą robót i kto otrzymał pieniądze z tego tytułu. Tymczasem zarówno skarżący w złożonych wyjaśnieniach, jak i właściciel domu – K. Z. nie potrafili wskazać nazwisk osób czy też nazw firmy prowadzących remont oraz dostarczających materiały, zasłaniając się niepamięcią. Nie przedstawiono też jakichkolwiek dokumentów wskazujących na fakt, że środki znajdujące się na prywatnym rachunku bankowym skarżącego były przekazywane osobom trzecim w związku z budową domu w K.. Z tego względu nie sposób stwierdzić, by organy podatkowe uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu jednoznacznie bowiem wskazywał, że skarżący był ostatecznym dysponentem środków pieniężnych przekazanych mu przez K. Z.. Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).