II FSK 1495/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 121/10 w sprawie ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 121/10, mocą którego oddalono skargę L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 grudnia 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 września 2009 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 127.786 zł. W motywach orzeczenia Sąd podał, że z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: w toku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych oraz wykonywania robót budowlanych. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów za poszczególne miesiące 2004 r. faktury VAT wystawione przez: A. P.H.U. S. F. H., "M." H., U., M. P. oraz T. Z. T. Postanowieniem z 4 września 2009 r. Dyrektor UKS do materiału dowodowego postępowania kontrolnego włączył materiały dotyczące firmy T. S. W., firmy "M." i firmy A. PHU S. F., pochodzące z prowadzonych w stosunku do tych przedsiębiorców postępowań kontrolnych, podatkowych i karnych. Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego ustalił, że skarżący faktycznie nie dokonał zakupu oleju napędowego wynikającego z zakwestionowanych faktur i tym samym zawyżył koszt uzyskania przychodów o kwotę 597.906,41 zł. Przesłuchiwany w charakterze strony (w różnych postępowaniach) skarżący zeznał, że P. D., którego znał przed 2003 r., wraz z S. W. zaproponowali mu możliwość zakupu paliwa, oferując dostawy na telefon i płatność w ratach. Paliwo było zamawiane wyłącznie na telefon (numery telefonów często się zmieniały) bądź dzwoniono z ofertą sprzedaży. Tak rozpoczęła się współpraca z firmą A. Całością transakcji zajmował się głównie D., zapłata odbywała się głównie gotówką i skarżący otrzymywał faktury i dowody KP podpisane już przez W. W pewnym momencie kontakt ten się urwał. Podobne warunki oferowała firma S. F. i firma M. P., a paliwo było przywożone do siedziby firmy lub na drogi. Transakcje obsługiwał także P. D., a transport odbywał się cysternami różnych firm i w pewnym momencie współpraca ta także się urwała. Skarżący nigdy nie dzwonił na telefony stacjonarne ww. firm, nie był w ich siedzibach, nie żądał certyfikatów jakości paliwa twierdząc, że było ono dobrej jakości, nie interesował się bazą transportową, lokalową czy magazynową dostawców. Zdaniem organu I instancji skarżący nie dopełnił należytych starań, żeby oczywiste fakty stwierdzić i w jego ocenie miał świadomość, że nie dokonuje zakupu paliwa od firm wymienionych na fakturach, lecz od osób trzecich, które dostarczały paliwo złej jakości, pochodzące z niewiadomego źródła i od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. P. D. zeznał, że w ramach współpracy z W. był tylko dostarczycielem faktur do odbiorów, w tym do skarżącego, ale nigdy nie przywoził mu paliwa. S. W. także twierdził, że sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego nigdy dokonywał, wystawiając tylko "puste" faktury na wartości, jakie podawał mu P. D. W firmach A. i M. również były wystawiane głównie takie faktury. Wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia 20 stycznia 2009 r. (VII K 463/06) S. W. został uznany za winnego fałszowania faktur sprzedaży oleju napędowego przez firmy M. i S. F., P. D. za winnego sprzedaży skarżącemu oleju opałowego jako napędowy, a S. F. został uznany za winnego działania wspólnie i w porozumieniu z nimi przy popełnianiu tych przestępstw. Z wyroku wynika, że Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktury ww. firm są fakturami fałszywymi, gdzie wykazano nieprawdziwe dane dotyczące sprzedającego oraz przedmiotu transakcji. Zdaniem organu, faktury te nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzanych operacji gospodarczych i nie mogą być ujęte w księgach firmy, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Podobnie przedstawiała się sytuacja w przypadku firmy "T.", gdzie z zeznań złożonych przez Z. T. wynika, że nigdy nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie użyczył swojego nazwiska i dokumentów do otwarcia firmy nieznanym mężczyznom. Natomiast z zeznań J. C. i R. P. wynika, że dokumenty tej firmy przekazał im R. B., a skąd pochodził olej, który sprzedawali, nie wiedzieli, bo faktur na jego zakup nigdy nie widzieli. P. w późniejszym czasie sam drukował faktury firmy "T." na własnym komputerze i było mu wiadome, że była to firma "słup". W śledztwie prowadzonym przeciwko obu mężczyznom przez Prokuraturę Okręgową we W. ustalono, że wprowadzali oni do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Skarżący nie znał osobiście Z. T., nigdy nie był w jego firmie, a paliwo zamawiał telefonicznie u W. A. lub innej osoby i było ono dobrej jakości. Zdaniem Dyrektora UKS przeprowadzone obszerne postępowanie dowodowe potwierdziło, że w 2004 r. L. T. nie dokonywał zakupów oleju napędowego w firmach, które wystawiały na jego rzecz zakwestionowane faktury. Faktury wystawiane przez te podmioty nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, więc nie mogą być dowodami poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. – dalej zwanej u.p.d.o.f. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania za kontrolowany okres, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego i w dniu 30 września 2009 r. wydał wobec skarżącego decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 127.786 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Sad pierwszej instancji nie uznał skargi za zasadną. Na wstępie wskazał na treść art. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu skargi, że Skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w nielegalnych transakcjach, Sąd uznał, że trafnie stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że jest to okoliczność bez znaczenia dla prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy w niniejszej sprawie. Sąd dodał też, że organy twierdzenie skarżącego w tym zakresie zakwestionowały, czemu dały wyraz w obszernej argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji. Sąd podkreślił, że to podatnika obciąża zarówno właściwe udokumentowanie wydatków, jak też wykazanie, iż transakcja związana z poniesionym kosztem w rzeczywistości wystąpiła jako zdarzenie przedstawione w dokumencie ujętym w ewidencji prowadzonej przez podatnika dla celów podatkowych. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy daje jednoznaczna podstawę do stwierdzenia, że w 2004 r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywał zakupu paliwa od firm S. F., M. P. i Z. T., tym samym kwoty zawarte w fakturach nie dokumentujących faktycznie zrealizowanych transakcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zostało przez organy podatkowe wykazane, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji sprzedaży między ich wystawcami a odbiorcą. Następnie Sąd wskazał na przepisy art. 24a ust. 1 ustawy oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475) – zwanego dalej Rozporządzeniem, jak i § 12 ust. 3 tego Rozporządzenia, dotyczące obowiązku rzetelnego i niewadliwego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie Sądu z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że ww. faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa. Wskazane w nich firmy nie zajmowały się faktycznie sprzedażą paliw, jedynie w ich imieniu wystawiano "puste" faktury. W tej sytuacji nie może budzić zdaniem Sądu wątpliwości, co zasadnie przyjęły organy podatkowe obu instancji, że nie istnieją podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. To samo dotyczy wydatków nie udokumentowanych żadnymi dowodami, bądź fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot gospodarczy. Sąd podkreślił, że organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji w sposób przekonujący i wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko. Dokonana przez nie ocena materiału dowodowego jest zgodna z regułami życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są zgodne z zasadami logiki formalnej. Sąd stwierdził, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Dokumenty, którymi posłużył się skarżący, okazały się nieprawdziwe, zatem niezależnie od tego, czy skarżący został oszukany przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedział, że nie są prawdziwe, na prawidłowość ustalania zobowiązania podatkowego okoliczności te wpływu nie mogą mieć. W ocenie Sądu nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze rachunków, które zawierały fikcyjne dane. Wobec tego zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza że skarżący w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych rachunków. Sąd podzielił również pogląd że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami. W niniejszym przypadku brak jest wiarygodnych dowodów, tj. odzwierciedlających rzeczywiste transakcje, zakupu i zapłaty za paliwo. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że są one całkowicie nietrafne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest szeroki i został poddany gruntownej analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlanie stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że ww. firmy były podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, były tzw. firmami "słupami". Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie analizy całego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie kwestionowały, że paliwo zostało dostarczone do firmy skarżącego, ale zebrane w sprawie dowody potwierdziły, iż z cała pewnością nie zostało ono dostarczone przez wskazane na zakwestionowanych fakturach firmy. Za całkowicie chybiony Sąd uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie i nie uwzględnienie wniosku dowodowego. Skarżący nie kwestionował bowiem zeznań i wyjaśnień osób, których protokoły zostały włączone do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. W wyjaśnieniach tych, jak i zeznaniach przesłuchiwane osoby dokładnie opisują prowadzoną przez siebie działalność i na podstawie m. in. tych zeznań został sporządzony przeciwko nim akt oskarżenia, a następnie zostały one w wyroku w sprawie VII K 463/06 uznane za winnych popełnienia szeregu przestępstw związanych ze sprzedażą oleju opałowego jako olej napędowy. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji wyznaczył stronie 7 – dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie to doręczono skarżącemu 16 września 2009r., a 22 września skarżący, działający od tego momentu przez ustanowionego pełnomocnika, do materiału dowodowego się ustosunkował. Jego stanowisko zostało wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji przez organ I instancji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez oddalenie skargi, mimo że w toku kontroli i postępowania podatkowego doszło do naruszenia wskazanych poniżej przepisów postępowania i prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że organy wskazanych przepisów nie naruszyły, co doprowadziło do przyjęcia przez Sad, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo. Ponadto Skarżący wskazał na naruszenie art. 145 § 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie i prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że pomimo faktycznego poniesienia kosztów na nabycie paliwa w celu osiągnięcia przychodów przez Stronę koszty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zarzucił też naruszenie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i § 12 ust. 3 Rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał wskazuje, że zakwestionowana sprzedaż mogła zostać faktycznie dokonana przez A. S. F. i M. M. P. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z jej analizy, autorka skargi kasacyjnej sformułowała zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Jednakże te ostatnie są prostą konsekwencją zarzutów dotyczących domniemanego naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania, a mówiąc ściśle – twierdzeń co do wadliwej oceny tego sądu w przedmiocie prawidłowości ustaleń poczynionych na etapie postępowania podatkowego. Co więcej, z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bynajmniej, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dokonywał wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jego ocena miała natomiast znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie mógł i powinien znaleźć zastosowanie ów przepis (powinien być wzięty pod uwagę dla celów wymiaru podatku). Uznanie, iż nie doszło do zarzucanych sądowi uchybień łączących się z oceną zastosowania przez organy podatkowe przepisów regulujących postępowanie przed nimi czyni bezprzedmiotowym roztrząsanie kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela prezentowane przez autorkę skargi kasacyjnej zapatrywanie, iż w sytuacji posiłkowego korzystania w toku postępowania podatkowego z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (karnym lub odrębnym co do przedmiotu postępowaniem podatkowym), właściwy organ ma obowiązek zapewnić realizację zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, w tym zasady czynnego udziału strony (art. 123 § 1 tej ustawy). Wbrew jednak jej twierdzeniom, nie sposób założyć, iż protokół z przesłuchania świadka stanowi wyłącznie źródło informacji o posiadaniu przez konkretną osobę "informacji o faktach istotnych dla sprawy". To z kolei miałoby – jak można wnosić z treści skargi kasacyjnej – stwarzać asumpt dla przesłuchania danej osoby, po raz drugi i w innym postępowaniu – w roli świadka. Nietrudno zauważyć, iż opowiedzenie się za tą konstrukcją dezawuowałoby sens unormowania z art. 181 Ordynacji podatkowej. Czynny udział strony w postępowaniu może – co wymaga podkreślenia – przejawiać się w różny sposób i uzależniony jest przede wszystkim od inicjatywy samej strony (jej pełnomocnika procesowego). Nie sposób wykluczyć konieczności przeprowadzenia w pewnych sytuacjach ponownego dowodu z zeznań świadka już raz przesłuchanego w innym postępowaniu, jednak ustalenie takiej potrzeby musi być dostatecznie uwiarygodnione wynikami oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Sąd administracyjny pierwszej instancji w niczym nie uchybił przepisom postępowania. Jego ocena jest dostatecznie pełna, logiczna i wystarczająco szczegółowa. Odwołuje się ona ponadto do dokumentacji ujętej w aktach sprawy, a zatem poddaje się zabiegom weryfikacji. Chcąc skutecznie zakwestionować – w trakcie postępowania podatkowego – ustalenia właściwych organów, strona powinna przedstawić argumentację podważającą poprawność ich rozumowania i wykazać w tym względzie większą aktywność. W ocenie tutejszego Sądu gwarancje proceduralne strony nie doznały w postępowaniu podatkowym uszczerbku, zaś działania organów podatkowych (jak trafnie przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji) nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu kwalifikującym do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Dowiedziony ponad wszelką wątpliwość fakt wystawiania "pustych" faktur w zestawieniu z innymi potwierdzonymi mocnym materiałem dowodowym faktami dawał – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – pełne podstawy dla sformułowania konkluzji prawnej zawartej w osnowie i uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji. Argumenty autorki skargi kasacyjnej odwołujące się do elementu "nieświadomości" skarżącego i braku wiedzy co do uczestnictwa w łańcuchu nielegalnych transakcji (działania w dobrej wierze) kłócą się z ogólnie aprobowanymi zasadami logiki i doświadczenia życiowego, niewątpliwie uwzględnionymi tak na etapie oceny dokonanej przez organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Zdolność oceny przez skarżącego przeprowadzanych operacji gospodarczych została przez nie wzięta pod uwagę przy podejmowaniu stosownych rozstrzygnięć, także w kontekście wyników badania źródeł dostaw oleju, form płatności czy form dostawy. Sąd administracyjny pierwszej instancji w pisemnych motywach zapadłego wyroku przekonująco wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.