II FSK 129/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 618/10 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta Bełchatowa na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2010 r. nr ILPB2/415-1122/09-2/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Prezydenta Miasta Bełchatowa kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 618/10, w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta Bełchatowa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotowa interpretacja dotyczyła następującego stanu faktycznego. Rada miejska podjęła uchwały o wyrażeniu zgody na odstąpienie od żądania zwrotu bonifikat udzielonych przy sprzedaży lokali mieszkalnych na rzecz najemców tych lokali. Zainteresowany wyjaśnił, że sprzedaż przedmiotowych lokali została dokonana na podstawie uchwały rady miejskiej w sprawie ustalenia zasad zbywania lokal mieszkalnych, stanowiących własność gminy. Wykonując tę uchwałę prezydent udzielił kupującym bonifikat. Nabywcy lokali dokonali ich sprzedaży lub darowizny na rzecz swoich dzieci przed upływem 5 lat od daty nabycia. Część osób uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczyła na nabycie innej nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. Zgodnie z brzmieniem art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261 poz. 2603 z późn. zm.), nabywca lokalu jest zobowiązany do zwrotu udzielonej bonifikaty, jeśli sprzeda lokal przed upływem 5 lat od chwili jego nabycia. Ustawa określa w art. 68 ust. 2a przypadki, w których z mocy prawa odstępuje się od zwrotu bonifikaty, np. zbycie lokalu na rzecz osoby bliskiej. Niezależnie od powyższego w art. 68 ust. 2c wymieniona ustawa przewiduje możliwość odstąpienia przez właściwy organ od żądania zwrotu udzielone bonifikaty w przypadkach innych niż określone przepisami ww. ustawy, za zgodą odpowiednio wojewody, rady lub sejmiku. W oparciu o wymieniony przepis rada miejska, na wniosek osób, które zbyły lokal przed upływem 5 lat, podjęła uchwały w sprawie udzielenia zgody na odstąpienie od żądania zwrotu bonifikaty udzielonej przy sprzedaży lokali mieszkalnych na rzecz ich najemców. Na tle powyższego stanu faktycznego zainteresowany przedstawił następujące pytanie: Czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość bonifikaty, której nie trzeba ustawowo zwracać na mocy art. 68 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz w związku z uchwałami Rady Miejskiej, podjętymi w trybie art. 68 ust 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami? Zdaniem wnioskodawcy wartość bonifikaty, której nie trzeba ustawowo zwracać na mocy art. 68 ust 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz w związku z uchwałami podjętymi na podstawie art. 68 ust 2c tejże ustawy, nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu dla osób, które zbyły lokale przed upływem 5 lat od chwili ich nabycia, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W związku z powyższym wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia tym osobom PIT-8C. Organ podatkowy ocenił, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w części dotyczącej bonifikat, których nie trzeba zwracać na podstawie art. 68 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nieprawidłowe - w części dotyczącej bonifikat, których nie trzeba zwracać w związku z uchwałami rady miejskiej - podjętymi na skutek uprzednio złożonych wniosków nabywców - w trybie art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami. Uzasadniając przyjęte stanowisko organ przywołał treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. O przychodzie podatkowym z innych źródeł można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Organ podkreślił, że nie w każdym przypadku przysporzenie to będzie rodziło skutek podatkowy. Jeśli bowiem bonifikaty udzielane będą ściśle na zasadach określonych w ustawie, a krąg osób uprawnionych do zakupów z bonifikatą będzie nieograniczony, udzielenie bonifikaty będzie podatkowo obojętne. W ocenie organu bonifikata stanowiłaby przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. tylko wówczas, gdyby oferta zakupu z bonifikatą skierowana była do konkretnych osób lub wybranych grup osób spośród najemców. Reasumując organ przyjął, że wartość bonifikaty, której beneficjenci nie muszą zwracać na mocy art. 68 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie stanowi dla tych beneficjentów przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w stosunku do sytuacji nabywców, w których odstąpienie od żądania zwrotu bonifikat miało miejsce w związku z uchwałami rady miejskiej - podjętymi na skutek uprzednio złożonych wniosków tych nabywców - w trybie art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami, organ stwierdził, iż odstąpienie od żądania zwrotu tych bonifikat nastąpiło w drodze uznaniowych uchwał rady miejskiej, bowiem organ mógł, ale nie musiał odstąpić od żądania ich zwrotu. Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań nastąpiło na stosowne wnioski indywidualnie oznaczonych beneficjentów i nie było adresowane do wszystkich potencjalnych beneficjentów. Gdyby organ takiej ulgi nie udzielił, beneficjenci ci byliby zobowiązani do zapłacenia kwoty w wysokości udzielonej bonifikaty po jej waloryzacji. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa Prezydent Miasta Bełchatowa wniósł skargę na przedstawioną interpretację podatkową. W skardze wniesiono o uchylenie interpretacji w części dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bonifikat, których nie trzeba zwracać w związku z uchwałami rady miejskiej – podjętymi w trybie art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że o przychód podatkowy z innych źródeł ma miejsce, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Odstąpienie przez wierzyciela od dochodzenia zwrotu bonifikaty udzielonej przy sprzedaży lokali mieszkalnych, nie stanowi przysporzenia dla beneficjenta, ponieważ nie uzyskuje on realnej korzyści. Zdaniem strony skarżącej realne przysporzenie majątkowe ma miejsce w momencie sprzedaży lokalu najemcy wraz z bonifikatą. Wówczas u najemcy powstaje przysporzenie stanowiące różnicę między wartością towaru, a faktycznie zapłaconą ceną. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 618/10, uznał zaskarżoną interpretację za niezgodną z prawem również w części nieobjętej skargą. Sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazuje, że regułą jest, iż nieruchomość sprzedaje się za cenę nie niższą niż jej wartość. (art. 67 ww. ustawy). Stosownie do art. 68 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami właściwy organ może udzielić bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, na podstawie odpowiednio zarządzenia wojewody albo rady lub sejmiku, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana na określone w ustawie cele lub określonym osobom. Obniżenie ceny następuje przed sprzedażą nieruchomości. W istocie zatem strona sprzedającą godzi się wyzbyć nieruchomość za cenę niżą niż jej wartość, zaś kupujący nabywa nieruchomość po cenie preferencyjnej. Wyrażenie woli na sprzedaż nieruchomości z bonifikatą następuje w formie zarządzenia wojewody albo uchwały rady lub sejmiku, w których określa się warunki udzielenia bonifikat i wysokość stawek procentowych. Kupujący nie ma wpływu na decyzję organu samorządu terytorialnego o udzieleniu bonifikaty, ani na jej rozmiar. Udzielenie bonifikaty jest pozostawione uznaniu gminy, która decyduje także o wysokości bonifikaty. Sąd wskazał, że udzielenie bonifikaty ma w określonym przedziale czasowym charakter warunkowy. Stosownie bowiem do art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu. Jeśli zatem nabywca nieruchomości który, kupił mieszkanie po cenie preferencyjnej nie spełni określonych warunków, będzie zobowiązany dopłacić różnicę między ceną faktycznie zapłaconą, a ceną nieruchomości ustaloną zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. w wysokości nie niższej niż jej wartość. Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niewątpliwie nabywca nieruchomości z bonifikatą osiągnął korzyść materialną, bowiem zapłacił za nieruchomość cenę obniżoną o wysokość bonifikaty. Nabywca uzyskuje przedmiotową korzyć już momencie nabycia nieruchomości, a nie dopiero w momencie gdy zostaje zwolniony z obowiązku zapłaty zwaloryzowanej bonifikaty. Podkreślono, że uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. W ocenie Sądu sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Reasumując Sąd uznał, że ustalenie przez właściciela nieruchomości ceny odbiegającej od wartości rynkowej, nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez sprzedawcę, iż sprzeda nieruchomość za określoną cenę. Wyrażając wolę organ jednostki samorządu terytorialnego nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. W dalszej zaś kolejności wobec jednostki samorządu terytorialnego, nie powstaje obowiązek przekazania naczelnikowi informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Minister Finansów od powyższego wyroku złożył skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędne przyjęcie, że osoba fizyczna, która nabyła nieruchomość z bonifikatą płacąc za nią obniżoną cenę osiągnęła korzyść materialną o charakterze majątkowym, to jednak korzyść ta nie jest równoznaczna z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezydenta Miasta Bełchatowa wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego, a to art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 ust. 2 c ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) poprzez błędne przyjęcie, że osoba fizyczna, która nabyła nieruchomość z bonifikata płacąc za nią obniżoną cenę osiągnęła korzyść materialną o charakterze majątkowym, to jednak korzyść ta nie jest równoznaczna z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Powyższy zarzut w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie przyjął, że nabywcy lokali mieszkalnych nie uzyskują przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku zwolnienia nabywcy nieruchomości z obowiązku zwrotu bonifikaty na mocy uchwały rady miasta, podjętej na wskutek uprzednio złożonych wniosków nabywców w trybie art. 68 ust. 2 c ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami właściwy organ może udzielić bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3 na podstawie odpowiednio zarządzenia wojewody albo uchwały rady lub sejmiku jeżeli nieruchomość jest sprzedawana na określone w ustawie cele lub określonym osobom. Bonifikata stanowi obniżenie ceny nieruchomości, którą ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość. Obniżenie ceny następuje przed sprzedażą nieruchomości. Udzielenie bonifikaty ma w określonym przedziale czasowym charakter warunkowy. Stosownie bowiem do art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu. Jeśli nabywca nieruchomości który, kupił mieszkanie po cenie preferencyjnej nie spełni określonych warunków, będzie zobowiązany dopłacić różnicę między ceną faktycznie zapłaconą, a ceną nieruchomości ustaloną zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. w wysokości nie niższej niż jej wartość. W przypadkach określonych w art. 68 ust. 2 a ustawy o gospodarce nieruchomościami, nabywca z mocy ustawy nie jest zobowiązany do zwrotu bonifikaty. Natomiast zgodnie z art. 68 ust. 2 c ustawy o gospodarce nieruchomościami, właściwy organ może odstąpić od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty w innych przypadkach niż określone w ust. 2 a, za zgoda odpowiednio wojewody, rady lub sejmiku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych do różnicowania sytuacji prawnej nabywców nieruchomości w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych – powstanie przychodu – w zależności od podstawy prawnej braku konieczności zwrotu bonifikaty. Uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nieodpłatne świadczenie". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 opubl. ONSAiWSA 2010/4/58, LEX nr 577354). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Wyrażając wolę organ jednostki samorządu terytorialnego nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.