II FSK 2607/10

Sygn. akt II FSK 260710 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 lipca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 498/10 w sprawie ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 2607/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 498/10, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270), dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez W.M. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2010 roku, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 8 lutego 2010r., W.M. zwrócił się o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej oraz amortyzacji, środków trwałych przekazanych na potrzeby prowadzonej przez niego jednoosobowo działalności gospodarczej, a wykorzystywanych uprzednio do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej. Skarżący oraz jego wspólnik zamierzają w najbliższym czasie zlikwidować prowadzoną przez nich spółkę jawną, a pozostające w majątku spółki środki trwałe, rozdzielić proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce. Środki te ujęte są obecnie w ewidencji środków trwałych spółki i amortyzowane. Dodatkowo oprócz spółki jawnej wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i prowadzi dla celów ewidencji podatkową księgę przychodów i rozchodów. W momencie podziału majątku spółki otrzymane środki trwałe zamierza przekazać na rzecz prowadzonej przez niego jednoosobowo działalności gospodarczej oraz wprowadzić do ewidencji środków trwałych określając ich wartość początkową na podstawie wyceny wg wartości rynkowej. Skarżący sformułował pytanie, czy prawidłowe będzie amortyzowanie środków trwałych w prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, które wcześniej były wykorzystywane w spółce jawnej, przy przyjęciu wartości początkowej tych środków według cen rynkowych? W ocenie wnioskodawcy, w sytuacji likwidacji spółki jawnej oraz przejęcia środków trwałych będących jej własnością przez dotychczasowych wspólników, nie mają oni obowiązku kontynuowania rozpoczętej przez spółkę amortyzacji środków trwałych. Zdaniem wnioskodawcy, przekazanie używanych dotychczas w spółce jawnej środków trwałych, na rzecz prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej traktuje się w świetle art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej pdof., jako nabycie "w inny nieodpłatny sposób", w którym to przypadku za wartość początkową środków trwałych uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Określenie więc wartości wprowadzonych do ewidencji środków trwałych według ich wartości rynkowej jest prawidłowe, wobec czego były wspólnik spółki jawnej nie musi kontynuować rozpoczętej przez spółkę amortyzacji majątku, gdyż jako osoba prowadząca działalność indywidualną może amortyzować dany składnik majątku od początku. Wnioskodawca dodał, iż prowadzona przez niego indywidualna działalność gospodarcza nie będzie kontynuacją działalności likwidowanej spółki jawnej, której jest wspólnikiem, wobec czego nie ma, w jego ocenie, podstaw do przyjęcia, że konieczna będzie kontynuacja amortyzacji środków trwałych, rozpoczętej przez spółkę jawną. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 29 kwietnia 2010r. Nr [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Podkreślił, iż pomimo że co do zasady, można w określonych sytuacjach określić wartość początkową środków trwałych w oparciu o ich wartość rynkową, to w przedmiotowej sprawie zasada ta doznaje ograniczeń z uwagi na treść art. 22 g ust 12 i ust 13 pdof. Podniósł, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia bądź podziału podmiotu gospodarczego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej. Organ podkreślił, iż spółka jawna, będąca handlową spółką osobową, posiada co prawda majątek we własnym imieniu, jednakże zgodnie z art. 8 pdof. przychody z udziału w zyskach tejże spółki, opodatkowuje się osobno u każdego z jej wspólników w stosunku do jej udziału. W konsekwencji, każdy podatnik prowadzący działalność w formie spółki, korzysta z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od stanowiących majątek wspólny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku zatem likwidacji spółki osobowej, lub wystąpienia wspólnika ze spółki i wydzielenia przysługującej mu części majątku wspólnego, nie następuje nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w sensie zwiększenia jego majątku ponad ten, który posiadał będąc wspólnikiem. Zastosowanie winien znaleźć art. 22g ust 12 i ust 13 pdof., zgodnie z którym podatnik, który w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał określone środki trwałe i z tej racji jego przychód był pomniejszony o koszty w wysokości odpisów amortyzacyjnych od tychże środków, nie może po zmianie organizacyjnej formy prowadzenia działalności rozpoczynać na nowo ich amortyzacji. Organ dodał, że wobec faktu, iż w prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej Wnioskodawca używać będzie środki trwałe wykorzystywane wcześniej w działalności spółki osobowej, do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od tychże środków trwałych należy zastosować zasadę kontynuacji wynikającą z art. 22g ust. 12 i ust. 13 oraz art. 22h ust. 3 pdof. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zdaniem Sądu, kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest sposób określenia wartości początkowej środków trwałych, a co za tym idzie ewentualny obowiązek kontynuacji rozpoczętej przez spółkę jawną amortyzacji środków trwałych, w sytuacji gdy środki te, na skutek likwidacji spółki, przeszły na własność jednego z jej wspólników, który zamierza wykorzystywać je do prowadzenia własnej jednoosobowej działalności gospodarczej. Sąd argumentował, że stanowiący przedmiot sporu obowiązek kontynuowania amortyzacji został przewidziany w art. 22g ust. 12 pdof. dla sytuacji, w której następuje zmiana formy prawnej, a także połączenie albo podział podmiotów. W tej sytuacji wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego bądź połączonego. Tę samą zasadę, z mocy art. 22g ust 13 pdof. stosuje się odpowiednio w razie podjęcia przez podmiot działalności po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata, w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osoba prawną, a także zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków – jeśli przed wspomnianą przerwą bądź zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji. Sąd argumentował, że o zmianie formy prawnej podmiotu gospodarczego, stawianej przez ustawodawcę na równi z połączeniem bądź podziałem podmiotu gospodarczego, można mówić w sytuacji gdy przy zmianie ram prawnych prowadzonej działalności, zachowana zostaje tożsamość prowadzącego tą działalność podmiotu gospodarczego. Nie można mówić o kontynuacji działalności poprzednika w sytuacji gdy owej tożsamości podmiotu brak. Zgodnie z art. 8 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037)- zwanej dalej ksh. Spółka jawna, jako spółka osobowa, prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a także może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka ta ma zatem zdolność prawną i zdolność sądową. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095) przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa, w tym wypadku wyżej wspomniany kodeks spółek handlowych, przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Wobec tego to spółka jawna jest przedsiębiorcą, a nie jej wspólnicy, gdyż to spółka ma zdolność prawną i wykonuje działalność we własnym imieniu, nie zaś jej wspólnicy. Spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru, stosownie do art. 251 § 1 ksh. Jej likwidacja zaś prowadzi do ustania bytu prawnego spółki, które następuje również z chwilą wykreślenia jej z rejestru, zgodnie z art. 84. § 1 i 2 ksh. Pomimo zatem brzmienia ustawy podatkowej, która w art. 8 pdof, nakazuje traktować jako podatnika podatku dochodowego osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki jawnej, nie zaś samą spółkę, to spółka jawna jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, a wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce. Nie można zatem doszukiwać się tożsamości pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikami. Likwidacja spółki jawnej prowadzi do zakończenia jej bytu prawnego, a fakt iż pozostały po niej majątek przypada do podziału wspólnikom tejże spółki, nie świadczy ani o faktycznej kontynuacji jej działalności ani o zmianie formy prawej tejże działalności. Wedle opinii Sądu zatem, związek o charakterze funkcjonalnym, jaki dostrzega organ podatkowy pomiędzy odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi przez spółkę a jednoosobową działalnością wnioskodawcy prowadzona przy wykorzystaniu przejętych od spółki środków trwałych nie odpowiada żadnej z przesłanek z art. 22g ust 12 i 13 pdof. obligujących podatnika do kontynuowania rozpoczętej przez poprzednika amortyzacji środka trwałego. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuci, na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 22g ust. 12 w związku z art. 22h ust. 3 i art. 8 pdof, przez ich błędną wykładnię. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Ponadto organ zawarł wniosek o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuca ona naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22h ust. 3 i art. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że w razie zmiany formy prawnej podmiotu dokonywanej na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej. Przepis ten dotyczy przekształceń podmiotowych, których konsekwencją jest zmiana własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym chodzi w nim o przekształcenia podmiotowe dokonywane na podstawie odrębnych przepisów. Tymi odrębnymi przepisami w odniesieniu do spółek osobowych są przepisy kodeksu spółek handlowych, a konkretnie dział III dotyczący przekształcania spółek. Zgodnie z art. 551 § 1 ksh spółka jawna, z którą mamy do czynienia w sprawie niniejszej, może być przekształcona w inną spółkę handlową. Dopuszczalne są więc wszelkie konfiguracje transformacji tej spółki. Przy czym co najistotniejsze przekształcenie spółki polega na zmianie jej formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotowej. Ta sama spółka ale nie taka sama (por. M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Warszawa 2009, str. 1197). Innymi słowy, jeżeli przekształcenie (transformacja) podmiotu (spółki jawnej) nie wiąże się z zachowaniem tożsamości podmiotowej, wówczas na gruncie kodeksu spółek handlowych, jak również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 22g ust. 12, nie można mówić o zmianie formy prawnej takiego podmiotu. W stanie faktycznym sprawy skarżący oraz jego wspólnik zamierzają zlikwidować prowadzoną przez nich spółkę jawną, a pozostające w majątku spółki środki trwałe, rozdzielić proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce. Następnie skarżący zamierza jednoosobowo prowadzić działalność gospodarczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższym stanie faktycznym nie tyko nastąpi zmiana tożsamości podmiotowej, ale przede wszystkim nie nastąpi przekształcenie spółki jawnej w inny podmiot prawa handlowego w rozumieniu kodeksu spółek handlowych. Ponadto likwidacji spółki jawnej nie można utożsamiać ze zmianą jej formy prawnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a szczególności art. 22 ust. 12 tej ustawy. Podobnie zresztą jak słowa "likwidacja" nie można utożsamiać ze słowem "zmiana" na gruncie języka polskiego. Nie są to słowa tożsame. Bez wpływu na taką wykładnię art. 22g ust. 12 pozostaje treść art. 8 pdof., który nakazuje traktować jako podatnika tego podatku osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki jawnej, a nie samą spółkę. Na gruncie kodeksu spółek handlowych, do którego art. 22g ust. 12 odsyła, spółka jawna jest samodzielnym i odrębnym podmiotem gospodarczym, którego likwidacja prowadzi do zakończenia bytu prawnego, a nie jak w przypadku zmiany do kontynuacji, jakkolwiek w innej formie prawnej. Związek jaki zdaje się dostrzegać organ interpretacyjny pomiędzy zlikwidowaną spółką jawną, a jej wspólnikiem prowadzącym jednoosobowo działalność gospodarczą ma charakter wyłącznie faktyczny a nie prawny w rozumieniu art. 22g ust. 12 pdof. Ten drugi daje dopiero podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu przejętego od spółki środka trwałego na podstawie art. 22h ust. 3 pdof. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej przeciwko dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 22g ust. 12 pdof., nie przemawia także wykładnia celowościowa, a szczególności fakt, że umożliwia ona dokonywanie niejako "od początku" amortyzacji tych samych środków trwałych. Po pierwsze środki te, co do zasady mają już inną wartość niż ich wartość początkowa, po drugie, po dokonanym podziale nie muszą to być już te same środki trwałe. W wyniku podziału wspólnik może uzyskać tylko część środka trwałego wcześniej amortyzowanego. Po trzecie, wybór sposobu amortyzacji nie jest wynikiem wyboru podatnika, a konsekwencją zastosowania przepisu prawa. Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że likwidacja spółki osobowej nie stanowi zmiany jej formy prawnej w rozumieniu art. 22g ust. 12 pdof. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.