II FSK 101/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G., L.O., W.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 477/10 w sprawie ze skargi J.G., L.O., W.O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 maja 2010 r. nr [ ] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz J.G., L.O., W.O. kwotę 520 (pięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 477/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi J. G., L. O. i W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 maja 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 19 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. umorzył postępowanie kontrolne prowadzone wobec "O." s.c. W. i L. O. – dalej jako "O.", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005–2006. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że w świetle przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania kontrolnego w stosunku do wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego – należnych od spółki, oraz w zakresie należności spółki jako płatnika podatku dochodowego. Dyrektor wskazał, że organy kontroli skarbowej nie są właściwe do wydawania decyzji w trybie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", w związku z czym postępowanie kontrolne w tym zakresie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji W uzasadnieniu decyzji z dnia 24 maja 2010 r. organ odwoławczy wskazał, że wobec "O." prowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2004–2006. Zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji umorzył postępowanie kontrolne wobec spółki cywilnej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005–2006, zaś jako stronę decyzji oznaczono byłych wspólników spółki cywilnej L. i W. O. oraz J. G. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółka cywilna, mimo braku osobowości prawnej, może występować jako podatnik lub płatnik – traktowana jest wówczas jako odrębny od wspólników podmiot. W postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej zdolność spółki cywilnej do występowania w charakterze strony uzależniona jest od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej w ustawie podatkowej – jeśli ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość, zawsze w tym samym zakresie spółka taka może występować jako strona w postępowaniu. Dyrektor wskazał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", przyznają spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez uznanie jej – odpowiednio – za podatnika i płatnika. W konsekwencji, podmiotem praw i obowiązków jest spółka cywilna, jako podmiot odrębny od wspólników. Organ odwoławczy podał, że postępowanie kontrolne wszczęto i prowadzono wobec spółki cywilnej, co do zasady zatem adresatem decyzji kończącej postępowanie (podmiotem oznaczonym jako strona postępowania) powinien być podmiot, wobec którego postępowanie to zostało wszczęte. Tymczasem organ pierwszej instancji za stronę postępowania prowadzonego wobec spółki cywilnej uznał wspólników tej spółki w okresie, w którym powstały zobowiązania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdzając przy tym w sentencji decyzji, że umorzeniu podlega postępowanie wobec spółki cywilnej. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji została skierowana także do J. G., który w momencie likwidacji spółki cywilnej nie był już jej wspólnikiem (wystąpił ze spółki w dniu 31 maja 2006 r.), a ponadto nie zostało wobec niego wszczęte postępowanie, które podlegałoby umorzeniu. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na niekonsekwencję organu pierwszej instancji, który w wydanej decyzji nie uwzględnił Piotra O., będącego także wspólnikiem spółki cywilnej w kontrolowanym okresie. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, została bowiem skierowana do osób niebędących stroną postępowania. Dyrektor podkreślił, że prawidłowe wskazanie w decyzji strony postępowania decyduje o jej ważności, tym samym rozstrzygnięcie, w którym występuje sprzeczność pomiędzy oznaczeniem strony a wskazanym w jej treści zakresem podmiotowym umorzonego postępowania, należy wyeliminować z obrotu prawnego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona wyłącznie pełnomocnikowi M. R.. Wskazano, że wspólnicy spółki cywilnej W. i L. O. w dniu 25 listopada 2009 r. umocowali doradcę podatkowego M. R. do występowania w ich imieniu m.in. przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej w sprawach obejmujących podatek dochodowy i podatek od towarów i usług za lata 2004–2008. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego pełnomocnik M. R. poinformował organ pierwszej instancji, że z dniem 31 grudnia 2009 r. wspólnicy spółki cywilnej podjęli uchwałę o likwidacji spółki oraz o wykreśleniu przedsiębiorców z ewidencji działalności gospodarczej. Decyzję organu pierwszej instancji skierowaną m.in. do L. i W. O. odebrała osoba działająca uprzednio w charakterze pełnomocnika wspólników, której pełnomocnictwo wygasło jednak z dniem likwidacji spółki cywilnej. W sytuacji zatem, gdy pełnomocnictwo udzielone przez wspólników od dnia 31 grudnia 2009 r. nie istniało, brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w tym trybie było nieprawidłowe i nie znajdowało uzasadnienia. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych organ odwoławczy podniósł, że w sytuacji, gdy decyzja doręczona została wadliwie – wobec skutecznego wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, uznaje się, iż strona zapoznała się z treścią decyzji, a zatem decyzja została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. A zatem, pomimo powyższego uchybienia L. i W. O. nie ponieśli ujemnych skutków procesowych z nim związanych, a ich odwołanie również w takim przypadku podlega rozpatrzeniu przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zakwestionował też określenie zakresu przedmiotowego rozstrzygnięcia, ponieważ w sentencji decyzji pierwszej instancji wskazano podatek akcyzowy, jako element postępowania kontrolnego wobec "O.", chociaż z akt sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do tego rodzaju należności dokonywano jakichkolwiek ustaleń, ani żeby spółka była podatnikiem tego podatku. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego L. O., W. O. i J. G., wnosząc o stwierdzenie jej nieważności oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucili jej naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5, art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że decyzje organów obu instancji rażąco naruszają prawo, gdyż zostały wydane bez podstawy prawnej i wbrew przepisom prawa. W ocenie skarżących, organ odwoławczy bezzasadnie skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi żadnych wątpliwości, materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia, brak również naruszenia przepisów o właściwości. Zdaniem skarżących, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z powodu niewłaściwego oznaczenia strony tej decyzji oraz nieprawidłowego jej doręczenia J. G., a uchylenia rozstrzygnięcia na takiej podstawie przepisy nie przewidują. Ponadto skarżący zarzucili, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożył osobiście J. G., wobec czego decyzja powinna zostać skierowana do niego, a nie do reprezentującego go pełnomocnika, który w sprawie umorzenia nie występował. Pełnomocnik powinien natomiast otrzymać decyzję organu odwoławczego jako reprezentant "O.". Zarzucono również, że w nagłówku decyzji organu odwoławczego nie oznaczono strony rozstrzygnięcia, co spowodowało, że nie można jednoznacznie stwierdzić, do kogo jest ona skierowana oraz czy jest to jedna decyzja czy trzy rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 477/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że poza sporem jest to, iż decyzja organu pierwszej instancji nieprawidłowo określa stronę postępowania. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec spółki cywilnej i to ona była stroną tego postępowania. Wobec likwidacji spółki z dniem 31 grudnia 2009 r. strona postępowania kontrolnego przestała istnieć, a to oznacza, że postępowanie wobec tej spółki należało umorzyć. Skarżący kwestionują natomiast rozstrzygnięcie kasacyjne organu odwoławczego, wobec braku przesłanek do jego zastosowania. Odnosząc się do powyższego zarzutu WSA w Rzeszowie stwierdził, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej umożliwia organowi odwoławczemu uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że istniały podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wskazał na rozbieżności w określeniu stron postępowania w nagłówku decyzji i w jej sentencji, akcentując, że organ pierwszej instancji nie wskazał przyczyn, dla których uznał za strony postępowania wspólników tej spółki i to zarówno tych, którzy byli nimi w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i jednego z byłych wspólników (J. G.), który wystąpił ze spółki z dniem 31 maja 2006 r. Wobec tego wspólnika nie zostało wszczęte postępowanie kontrolne, nie było zatem podstaw do umorzenia wobec niego tego postępowania. Sytuacji tej nie zmienia faktyczne doręczanie pełnomocnikowi J. G. pism w trakcie postępowania kontrolnego, ani przesłuchanie go w charakterze strony. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie na niekonsekwencję organu pierwszej instancji, polegającą na całkowitym pominięciu innego byłego wspólnika "O." – P. O., bez wskazania w uzasadnieniu decyzji motywów takiego działania. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Podkreślono, że określenie stron postępowania kontrolnego nie jest oczywiste, zwłaszcza w kontekście rozbieżnego określenia przedmiotu postępowania kontrolnego – niewątpliwie stroną jest "O.", ale nie ma pewności, czy tylko ona, skoro J. G. traktowany był tak jak strona w postępowaniu kontrolnym (co przyznają skarżący), a treść udzielonego przez niego doradcy podatkowemu pełnomocnictwa, przedłożonego organowi kontrolnemu, wskazuje, że zakresem umocowania objęto m.in. podatek dochodowy w sprawach m.in. postępowania w "O.". WSA w Rzeszowie zauważył, że jako strony postępowania kontrolnego byli traktowani też B. G., L. O. i W. O., mimo że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli dotyczyło wyłącznie "O.". Nie jest też jasne, czy pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu przez "O." w dniu 25 listopada 2009 r., a podpisane przez W. O. i L. O., dotyczy wyłącznie spółki cywilnej, ponieważ jego zakresem objęto m.in. podatek dochodowy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w zakresie podatku dochodowego spółka cywilna nie jest podatnikiem, więc postępowanie kontrolne mogłoby dotyczyć wyłącznie jej wspólników. Dalej Sąd podał, że organ odwoławczy wskazywał na rozbieżności w zakresie określenia przedmiotu postępowania kontrolnego, pomiędzy przedmiotem tego postępowania wskazanym w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 6 maja 2008 r. a przedmiotem postępowania kontrolnego wskazanym w sentencji decyzji o jego umorzeniu. W szczególności organ zwrócił uwagę, że w rozstrzygnięciu wskazano – jako element zakresu postępowania kontrolnego – podatek akcyzowy, mimo że z akt sprawy nie wynika, aby dokonywano w odniesieniu do należności tego rodzaju jakichkolwiek ustaleń, ani żeby spółka cywilna była podatnikiem tego podatku. Zdaniem Sądu, z opisu powyższych uchybień wynika, że wydanie decyzji wymaga przede wszystkim ustalenia stron postępowania i osób, którym decyzję – wobec likwidacji spółki – należało doręczyć, a także jednoznacznego określenia przedmiotu postępowania kontrolnego. Tym samym, za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut, że stan faktyczny sprawy nie budzi żadnych wątpliwości i wydanie decyzji nie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. WSA w Rzeszowie wskazał, że nawet gdyby uznać, iż w sprawie zachodziła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to i tak organ odwoławczy nie mógł stwierdzić nieważności decyzji organu pierwszej instancji, bowiem rozstrzygnięcia takiego nie mógł wydać w odniesieniu do decyzji nieostatecznej. Sąd podał również, że z art. 233 Ordynacji podatkowej wynika, iż uchylenie wadliwej decyzji może nastąpić albo w oparciu o § 2, jeśli zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, albo na podstawie § 1 pkt 2 lit. a (orzeczenie reformatoryjne), albo na podstawie § 1 pkt 2 lit. b (uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie). Wydanie orzeczenia reformatoryjnego byłoby uzasadnione, gdyby wszystkie okoliczności sprawy były jasne, a tylko organ odwoławczy zająłby odmienne stanowisko co do rozstrzygnięcia sprawy. Uchylenie decyzji i umorzenie postępowania byłoby zasadne wówczas, gdyby postępowanie od początku było wadliwe, nie powinno być w ogóle wszczęte, a to przecież w niniejszej sprawie nie miało miejsca, bo wszczęcie postępowania kontrolnego wobec "O." było prawidłowe. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, dlatego uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w trybie określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie narusza prawa. Za nietrafny WSA w Rzeszowie uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy zasadnie doręczył decyzję pełnomocnikowi J. G., ponieważ pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu M. R. w dniu 7 kwietnia 2009 r. nie wygasło ani nie zostało odwołane. Słusznie też doręczenie decyzji nie zostało dokonane pełnomocnikowi "O.", bo wobec rozwiązania spółki, udzielone przez nią pełnomocnictwo wygasło z dniem 31 grudnia 2009 r. Pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M. R. zostało udzielone przez byłych wspólników tej spółki – W. O. i L. O., dopiero w dniu 8 czerwca 2010 r. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiedli J. G., L. O. i W. O., reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego J. W. – M., wnosząc o uchylenie go w całości i zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przepisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z: 1. art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, 2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że uchybienie wymienionym przepisom Ordynacji podatkowej nie miało miejsca, względnie, że uchybienia tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania podatkowego w stanie sprawy nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy oraz poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa oraz poprzez błędną wykładnię oraz poprzez bezzasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy administracyjne ww. przepisów Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie ogólnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady dwuinstancyjności, poprzez przeniesienie całego ciężaru postępowania dowodowego tylko i wyłącznie na organ pierwszej instancji, 4. art. 229 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że uzupełnienie materiału dowodowego wymagało uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, co narusza zasadę zaufania do organów oraz poprzez błędne zastosowanie art. 233 § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ dysponował jeszcze uprawnieniami z art. 229, 5. art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że nie zachodzą określone w tym przepisie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w skardze na decyzję organu odwoławczego. Zaakcentowano, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie miał prawa skierować sprawy do ponownego rozpatrzenia, albowiem stan faktyczny sprawy nie budzi żadnych wątpliwości, a materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia. Tym samym, ponowne rozpatrywanie sprawy jest zbędne, a zgromadzony materiał dowodowy w pełni wystarcza, aby podjąć prawidłową decyzję. Podkreślono, że wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od merytorycznego orzekania w sprawie i jest ściśle determinowane przesłankami określonymi w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, wydanie przez organ odwoławczy decyzji nastąpiło z naruszeniem sformułowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, co WSA w Rzeszowie – oddalając skargi – usankcjonował. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego E. S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione były zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przy czym wyjaśnienia – zdaniem Sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego – wymagały kwestie skierowania decyzji do osób nie będących stroną w sprawie oraz zakresu kontroli. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wskazano, że zakres ten obejmował podatek akcyzowy, podczas gdy kontrolowana spółka cywilna nie była jego podatnikiem i postępowanie kontrolne nie obejmowało tego podatku. Ponadto decyzja zawierała rozbieżności co do określenia strony postępowania powodujące wątpliwości, czy i na jakiej podstawie prowadzono postępowanie kontrolne w odniesieniu do wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej. Tymczasem zakres takich wyjaśnień nie mieści się w pojęciu "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części", który to warunek jest podstawą do oceny legalności decyzji kasacyjnej. Przeprowadzenie postępowania dowodowego obejmuje podjęcie ciągu czynności procesowych niezbędnych dla zebrania całego materiału dowodowego, a następnie rozpatrzenia tego materiału celem ustalenia stanu faktycznego. Katalog dowodów zawarty jest w przepisach Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Nie może nasuwać wątpliwości, że kwestia, wobec kogo i w jakim zakresie prowadzone jest postępowanie kontrolne czy podatkowe, nie ma związku z koniecznością zbierania materiału dowodowego, ale jest wynikiem władczej decyzji organu. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych uchybień postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2297/10, LEX nr 1212831 i z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1675/10, LEX nr 1137557) nie nasuwa wątpliwości, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, gdy jedyną przyczyną uchylenia jest konieczność przeprowadzenia oceny dowodów. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji. Dlatego kwestia nieścisłości formalnych, jakie zawiera decyzja organu pierwszej instancji, musi być rozstrzygnięta przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast oczywiście niezasadny był sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego. Zarzut ten nie został w żaden sposób rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie wiadomo więc, z działaniem którego organu (pierwszej czy drugiej instancji) został on powiązany, na czym miał polegać jego błąd. Pomijając już niemożność odniesienia się do tak wadliwie sformułowanego zarzutu, należy przypomnieć, że o ile zarzut ten dotyczyłby kwalifikowanej wady decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., to byłby on oczywiście błędny. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie nieważności dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznej, a nie decyzji zaskarżonej w toku instancji. O ile zaś dotyczyłby decyzji organu odwoławczego, to tryb postępowania i właściwość organów w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określają przepisy art. 248 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, co oczywiste, tryb taki nie został uruchomiony. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji dokona kontroli zaskarżonej decyzji, mając na względzie zaprezentowaną w niniejszym rozstrzygnięciu wykładnię przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]