III SA/Wa 1709/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2010 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji za maj 2008 r. w krótszym terminie oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., odmówił E. - zwanej dalej "Spółką", zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 956.961 zł w terminie 25 dni. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że należność określona w fakturze [...]nie została przez Spółkę uregulowana w całości do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka nie zapłaciła w całości należności wynikających z w/w faktury. Za fakturę tę dokonano płatności jedynie w 95% jej wysokości, zaś pozostałe 5% stanowiło tzw. kaucję wykonawczą, która miała zostać rozliczona z kontrahentem Spółki, tj. P. dopiero z chwilą wystawienia faktury końcowej. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wskazała na naruszenie: - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się w treści uzasadnienia do kwestii, z jakich przyczyn organ podatkowy nie uznał potrącenia z art. 498 kodeksu cywilnego ("k.c.") za wypełniające przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u."; - art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż potrącenie wzajemnej wierzytelności Spółki z wierzytelnością, na którą została wystawiona faktura określająca kwotę podatku naliczonego, nie odpowiada wymogom art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia z dnia [...] września 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 87 ust. 1, 2, 3 i 6 u.p.t.u. Wyjaśnił, że ustawodawca w powyższych przepisach określił tryb uzyskania zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym pojawiła się u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Wskazał również na terminy, w jakich dokonywany jest zwrot. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2008 r. wykazała podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie 967.173 zł. Z powyżej przedstawionych przepisów wynika, że w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w rozliczeniu za maj 2008 r. Spółce przysługiwał zwrot w terminie 60 dni od zakupów środków trwałych. Ustawodawca przewidział możliwość skrócenia terminów, o których mowa w art. 87 ust. 2 i 3 u.p.t.u., do dokonania zwrotu różnicy podatku, uzależniając to jednakże od spełnienia kilku wymogów. Z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. wynika, że zwrot różnicy podatku VAT może być dokonany przez urząd skarbowy w ciągu 25 dni (lub w ciągu 60 dni) licząc od dnia złożenia rozliczenia, gdy podatnik złoży umotywowany wniosek wraz z deklaracją podatkową. Urząd skarbowy uwzględni wniosek podatnika i dokona zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie Spółka wraz z deklaracją podatkową VAT-7 za maj 2008 r. złożyła wniosek o przyspieszony zwrot podatku VAT wynikający z tej deklaracji, domagając się zwrotu podatku w wysokości 956.961 zł w terminie 25 dni (zamiast wynikającego z przepisów terminu 60 dni). We wniosku tym wskazała, że kwota podatku wynika z faktur, które zostały w całości zapłacone. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdza powyższych twierdzeń Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z akt sprawy wynika bowiem, że w rozliczeniu za maj 2008 r. Spółka ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2008 r. wystawioną przez P., dotyczącą wykonanych na rzecz Spółki prac budowlanych. Faktura ta opiewała na kwotę 1.420.761,09 EUR (4.895.942,72 zł) brutto, podatek VAT 256.202,82 EUR (882.874,92 zł). Z przekazanych przez Spółkę dowodów w postaci wyciągu z rachunku bankowego wynika, iż w dniu 3 czerwca 2008 r. zapłaciła kontrahentowi kwotę 162.533,18 EUR brutto, a w dniu 16 maja 2008 r. kwotę 1.200.000 EUR brutto, łącznie Spółka wpłaciła kontrahentowi kwotę 1.362.533,18 EUR brutto (różnica między kwotą wynikającą z faktury a dokonaną zapłatą wynosi 58.227,91 EUR). Różnica powyższa wynika z faktu, iż zgodnie z punktem 10.10 umowy zawartej między Spółką a P., "w przypadku faktur częściowych zatrzymywana zostaje kaucja wykonawcza w wysokości 5% sprawdzonej i ewentualnie skorygowanej sumy faktury. Z chwilą wystawienia faktury końcowej następuje wypłata kaucji wykonawczej oraz jednoczesne zatrzymanie kwoty na zabezpieczenia roszczeń z tytułu rękojmi według punktu 08.02.04". Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ze zgromadzonego materiału w sprawie wynika, że kaucja w wysokości 5% wartości omawianej faktury nie została zapłacona do dnia złożenia deklaracji VAT-7. Oznacza to w realiach rozpatrywanej sprawy, że Spółka w ten sposób ułożyła stosunki ze swoim kontrahentem, że do czasu zakończenia całej inwestycji (wybudowania budynku biurowego) jej kontrahent nie otrzyma pełnej kwoty wynikającej z wystawianych faktur, ponieważ Spółka zapłaci wyłącznie 95% wartości wystawionych faktur, pozostałe 5% pozostawiając do rozliczenia dopiero na koniec budowy, a więc na moment wykonania całej usługi budowlanej. Z powyższego wynika, że Spółka przy tym rodzaju rozliczeń nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. To z kolei powoduje, iż niemożliwym staje się zwrot podatku od towarów i usług w skróconych terminach, o których mowa w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się w treści uzasadnienia do kwestii potrącenia z art. 498 k.c. Wskazał, że zgodnie z art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Z brzmienia tego przepisu wynika, że aby do potrącenia mogło dojść powinny być spełnione następujące warunki: dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Przepis art. 498 § 2 k.c. przewiduje zaś, iż wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Z kolei pojęcie "kaucja" oznacza sumę pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania (źródło: www.pwn.pl). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie Spółka nie regulowała pewnej części zobowiązania w celu zabezpieczenia należytego wykonania usługi, co zostało określone jako kaucja wykonawcza. Istotą takiego postanowienia umowy było ustalenie innego terminu płatności części ceny w wysokości 5% wartości wykonanej usługi. Ta część w przypadku nieprawidłowego wykonania usługi nie byłaby wypłacona, a zatem obniżałaby cenę. Świadczy o tym również pkt 10.11. omawianej umowy, zgodnie z którym, "Zleceniodawca ma prawo do niedokonania lub tylko częściowego dokonania wymagalnych płatności, jeżeli z winy Zleceniobiorcy lub z powodu konieczności usunięcia usterek należy opłacić usługi firm obcych, a kaucja zatrzymana do momentu wymagalności płatności nie wystarcza na pokrycie powstałych lub przewidywanych kosztów z tego tytułu (...)". Zatrzymanie zatem kaucji wykonawczej zgodnie z zawartą przez Spółkę umową nie powodowało powstania sytuacji stanowiącej istotę potrącenia, tj. umorzenia wierzytelności. Kwoty kaucji stanowiły bowiem jedynie zabezpieczenie należytego wykonania umowy, które miało nastąpić w przyszłości. Nie mogło zatem w takiej sytuacji dojść do dokonania potrącenia w rozumieniu w/w przepisów k.c. Uregulowanie przez strony stosunków cywilnoprawnych w ten sposób przesądziło zaś o tym, że nie można było uznać za zapłaconą (w tym w drodze potrącenia) w całości należności wynikającej z faktury z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...] w sytuacji zatrzymania kaucji w wysokości 5% wartości wystawionej przez kontrahenta Spółki faktury. Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r., wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie stanu faktycznego w zakresie zapłaty faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...]i dokonanie własnych ustaleń w tym zakresie z pominięciem woli stron wyrażonej w umowie budowlanej; - naruszenie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 498 i art. 353 (1) k.c., poprzez pominięcie woli stron umowy, a w konsekwencji bezpodstawne stwierdzenie, iż sposób zapłaty określony w umowie zawartej pomiędzy stronami nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., a zatrzymanie kaucji gwarancyjnej jest tożsame z obniżką wynagrodzenia za usługi budowlane; - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, iż decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne zgodne z treścią tego przepisu. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organy podatkowe nie zbadały sposobu zapłaty za przedmiotową fakturę, podczas gdy Spółka powoływała się na dokonanie potrącenia, nie zbadały charakteru potrącenia, nie zbadały dokumentacji księgowej Spółki w zakresie wzajemnych rozliczeń z P., w tym kont rozliczeniowych z tym podmiotem, wskazujących na mechanizm i sposób dokonania potrącenia, nie zbadały dokumentacji księgowej P., w tym kont rozliczeniowych ze Spółką wskazujących na mechanizm i sposób dokonania potrącenia, nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego dotyczącego charakteru potrącenia, ani też nie zebrały wyjaśnień strony odnośnie treści i woli stron w/w umowy. Wyjaśniła, iż równocześnie z zapłatą kaucji Spółka miała obowiązek uiścić całą kwotę wynagrodzenia. Jeżeli jednak wada zostałaby wykryta po zapłacie całości wynagrodzenia wówczas miała prawo "zaspokoić się", tj. zapłacić za usługi podmiotów, które naprawią dostrzeżone wady, itp., z kwoty wpłaconej kaucji, która z samej istoty jest przechowywana przez zleceniodawcę przez określony w umowie okres. Tak pobrana kaucja nie powodowała zatem obniżenia ceny, którą Spółka była zobowiązana zapłacić w całości. Spółka w przedstawiony sposób dokonała potrącenia umownego, umarzając wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej, tj. do wysokości należnej kaucji. Pozostałą po umorzeniu kwotę wynagrodzenia wpłaciła przelewem bankowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3172/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2008r. Sąd przyjął w uzasadnieniu, iż określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w tym przepisie, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności. Powyższe Sąd wywiódł z regulacji wspólnotowych dotyczących prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"), upatrując konieczności dokonywania interpretacji przepisów u.p.t.u. przez organy podatkowe w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym w koherencji z orzecznictwem ETS w tym przedmiocie. Sąd odwołując się do uregulowań zawartych w przepisach wspólnotowych wskazał, że warunek określony w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. należy uznać za spełniony także wtedy, gdy zamiast zapłaty należności z faktury, pomiędzy podatnikiem i wystawcą faktury dochodzi do wzajemnego potrącenia wierzytelności, w wyniku którego obowiązek zapłaty wynikający z transakcji udokumentowanej fakturą wygasa. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych w przedmiocie dokonanego przez Spółkę i jej kontrahenta potrącenia umownego i zawartej w decyzji oceny co do wpływu takich czynności na możliwość żądania przez Spółkę zwrotu nadpłaty VAT w terminie 25 dni. Sąd uznał, iż działanie Spółki i jej kontrahenta w przedmiocie dokonanego potrącenia mieściło się w granicach kodeksowej zasady swobody umów (art. 353 (1) k.c.) i należy je odróżnić od instytucji potrącenia ustawowego, objętego regulacją art. 498 i nast. k.c. Sąd wskazał jednak jednocześnie, iż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający do jej należytego rozstrzygnięcia, bowiem sama treść umowy budowlanej nie zawierała jednoznacznych podstaw do stwierdzenia, że pomiędzy Spółką i wykonawcą robót dochodziło do potrącenia, z należności wynikającej z faktur, kwot należnych Spółce z tytułu kaucji. W konsekwencji, zdaniem Sądu, należało na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnić charakter przedmiotowych zmniejszeń z udziałem stron umowy budowlanej, pozwalającej na miarodajne ustalenie, czy w zakresie przedmiotowych faktur spełniony został warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, iż organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach sowich decyzji zarówno ustalenia faktyczne, które w sprawie poczyniły, jak i ich ocenę prawną przywołując stosowne przepisy oraz wskazując na sposób ich zastosowania w sprawie. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, m.in. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. na skutek błędnego uznania, iż organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności związanych z zatrzymaniem kaucji wykonawczej w wysokości 5% sumy faktury i błędnie stwierdziły, że kompensata wierzytelności nie mogła w niniejszej sprawie wystąpić oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uznanie, że na mocy łączącej Spółkę z wykonawcą umowy budowlanej Spółka posiadała wierzytelność względem wykonawcy, której potrącenia dokonała z należności wynikającej z faktury VAT[...]. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 928/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomniał, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe posiada pewne granice. Skoro Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to jego rolą było wskazanie organom podatkowym, jakie dowody należy jeszcze przeprowadzić i jakie okoliczności faktyczne ustalić, aby uczynić zadość wskazanym wyżej obowiązkom wynikającym z powołanych przepisów. Nie wystarcza bowiem, aby Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że "w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokonana niezbędnych ustaleń faktycznych w ramach wskazanych przez Sąd". NSA zwrócił również uwagę, że Sąd pierwszej instancji popada w sprzeczność albowiem z jednej strony wskazuje, że umowa dawała podstawę oceny, że doszło do spornego potrącenia umownego, z drugiej strony zaś podnosi, że wyżej wymieniona umowa takiej podstawy nie dawała, gdyż zawierała dość lakoniczne uregulowania w zakresie kaucji i zapisy te nie były wystarczającą podstawą do stwierdzenia, iż doszło do potrącenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera treści wzajemnie sprzeczne co nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się ten Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie. Ponadto nie precyzuje ono wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że realizując dyspozycję normy zawartej w art. 141 § 4 P.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne powinny we wskazówkach co do dalszego postępowania nie tylko wskazywać potrzebę usunięcia naruszeń ogólnych zasad postępowania podatkowego, ale przede wszystkim mając na względzie konkretny stan faktyczny sprawy formułować wskazania, co do podjęcia konkretnych działań przez organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy skutki, jakie wynikają z rozpoznania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Sąd będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Mając na względzie powyższe, za wiążącą dla Sądu pierwszej instancji rozpatrującego ponownie sprawę należy uznać zacytowaną wcześniej wypowiedź sądu kasacyjnego odnośnie zakresu ciążących na organach podatkowych obowiązków dowodowych, wyrażoną w kontekście art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się krytycznie do zawartego w uzasadnieniu uchylonego wyroku stanowiska sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny sformułował przy tej sposobności również szereg uwag, co istoty sprawy. I tak, stwierdził, m.in., że "w przedmiotowej sprawie wszystkie okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone przez organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. (...). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie organy podatkowe bezspornie ustaliły, że podatnik nie dokonał całości zapłaty należności wynikających z faktur VAT, albowiem 5% zatrzymywał jako tzw. kaucję wykonawczą, w konsekwencji nie spełnił warunku niezbędnego do ubiegania się o zwrot VAT w terminie 25 dni wynikający z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zapis umowy budowlanej w tym względzie jest jednoznaczny. W pkt 10.10. umowy budowlanej postanowiono, że w przypadku faktur częściowych zatrzymana zostaje kaucja wykonawcza w wysokości 5%, która z chwilą wystawienia faktury końcowej zostanie zamieniona w kaucję, o której mowa w pkt 08.02.04 umowy. Rację mają tym samym organy podatkowe, że ze wskazanego postanowienia umownego nie wynika, aby w przedmiotowej sprawie doszło do potrącenia umownego. Nie można zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej." Sąd rozpoznając sprawę ponownie w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko sądu kasacyjnego, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a następnie na tle tak ustalonego stanu faktycznego zasadnie stwierdziły brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Spółki, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom wynikającym z tego przepisu. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.