III SA/Wa 776/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2010 r. sprawy ze skargi B. AG z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. AG z siedzibą w B. kwotę 21691 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po rozpoznaniu wniosku z 22 sierpnia 2006 r., odmówił B. AG z siedzibą w B. (dalej też "Skarżąca" lub "Spółka") naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2006 r. Organ wyjaśnił, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, dalej zwane też "rozporządzeniem") określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących płatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej też "ustawa"). Rozporządzenie to, zdaniem Organu, nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto Organ wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy, bowiem podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia), lecz "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła Organowi naruszenie "...art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" (wskazywanie przez Spółkę tej ustawy Sąd potraktował jako oczywisty błąd pisarski – w sprawie zastosowanie miała bowiem wyłącznie obecnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r.), oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącej decyzja w przedmiocie zwrotu wydana została z przekroczeniem terminu przewidzianego w rozporządzeniu. W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie odpowiednie zastosowanie powinny mieć przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oprocentowania nadpłat. Zdaniem Spółki zastosowanie znajduje bowiem art. 87 ust. 7 ustawy. W dalszej kolejności Spółka podniosła, że przedłużenie terminu na wydanie decyzji nie jest możliwe. Z treści art. 7 ust. 4 VIII dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (dalej też "dyrektywa") wywiodła, że w stosunku do podatników mających siedzibę w innym państwie członkowskim maksymalnym terminem, w którym właściwy organ ma podjąć decyzję o zwrocie podatku, jest okres 6 miesięcy liczony od dnia złożenia przez podatnika wniosku o zwrot. Podkreślono, że § 6 ust. 3 rozporządzenia, umożliwiający przedłużenie terminu na wydanie decyzji o wysokości kwoty zwrotu sprzeczny jest z art. 7 ust. 4 dyrektywy. Decyzją z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że rozporządzenie nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej w zakresie oprocentowania nadpłaty do zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom nie mającym na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Organ podkreślił, że jakkolwiek ustawodawca w art. 87 ust. 7 ustawy taką możliwość przewidział, to jednak nie w odniesieniu do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła Organowi naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy był ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Wniosek o zwrot podatku został złożony w dniu 22 sierpnia 2006 r., zaś decyzja o tym zwrocie została wydana dopiero w dniu 10 grudnia 2007 r., zaś żądana kwota wpłynęła na rachunek bankowy w dniu 4 stycznia 2008 r. Uchybienie terminu 6-ciu miesięcy na zwrot podatku jest zatem niewątpliwe. W ocenie Sądu przyznać należy, iż obowiązujący stan prawny nie zawiera wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Takim jednoznacznym przepisem nie jest art. 76b Ordynacji podatkowej, który odsyła wprost jedynie do niektórych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty: tj. do art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także do art. 77b dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 wskazującego termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. W art. 76b Ordynacja istotnie nie odsyła więc wyraźnie do odpowiedniego zastosowania art. 78, stanowiącego o oprocentowaniu nadpłat. Tylko wyraźne odwołanie się w przepisie regulującym zwrot podatku (art. 76b) do przepisu regulującego oprocentowanie nadpłat (art. 78) pozwoliłoby na wniosek, że już w samym art. 76b Ordynacji, stosowanym bez związku z żadnymi innymi przepisami, ustawodawca przyznał podatnikowi (podmiotowi uprawnionemu) prawo do otrzymania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Niemniej nie oznacza to, według Sądu, że takie prawo do odsetek nie przysługuje na mocy innych przepisów interpretowanych w związku z przepisami Ordynacji podatkowej. Po pierwsze uznać należy, iż pomimo braku wyraźnego wskazania w art. 133 Ordynacji podatkowej, a także w przepisach następnych, że podmiot uprawniony, określony w § 2 ust. 1 rozporządzenia, ma przymiot strony postępowania podatkowego, podmiot ten ma status strony w rozumieniu Ordynacji. To właśnie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej wniosek Spółki został rozpatrzony, Spółka miała interes prawny (wynikający z prawa materialnego) w żądaniu od Naczelnika czynności wypłaty oprocentowania. Zresztą samo wydanie przez Organy decyzji w obu instancjach (choć były to decyzje odmawiające naliczenia i wypłaty odsetek) potwierdza przyznanie Spółce tego statusu – gdyby bowiem Spółka tego statusu nie miała, to nie mogłaby skutecznie żądać od organu administracji publicznej władczego oświadczenia woli, tj. wydania decyzji podatkowej. Wniosek o wydanie decyzji nie wywołuje przecież żadnych skutków, jeśli nie pochodzi od uprawnionego podmiotu. Tymczasem Naczelnik uznał skuteczność wszczęcia postępowania w przedmiocie wypłaty odsetek, gdyż wydał decyzję, a nie odmówił takiego wszczęcia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Dyrektor natomiast rozpatrzył merytorycznie odwołanie Spółki, a nie uchylił decyzji i nie umorzył postępowania w sprawie. W końcu zaznaczyć trzeba, że status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną – przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Skoro Skarżąca zapłaciła podatek, to nabyła też prawo – według ogólnych reguł - do zwrotu tego podatku naliczonego. Po drugie zauważyć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z tej ustawy, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Ta zasada dotyczy, expressis verbis, podatnika podatku od towarów i usług, który został zdefiniowany w art. 15 ustawy. Prawo krajowe, jak wyżej wskazano, nie zawiera wyraźnego przepisu zrównującego sytuację prawną podatnika tego podatku z sytuacją podmiotu uprawnionego, w zakresie uprawnienia do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku naliczonego albo różnicy podatku. Zasadnie jednak wskazano w skardze, że z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego (przede wszystkim art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) takie dyskryminacyjne potraktowanie podmiotu z innego kraju członkowskiego jest niedopuszczalne. Oznaczałoby ono w praktyce, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Zasadnie wskazano w skardze, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika oczywisty zakaz takiego dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Identyczny wniosek o zakazie dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych wynika zresztą z polskich przepisów konstytucyjnych (art. 32 i art. 64 Konstytucji) oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (vide np. wyrok TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczający zróżnicowanie ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). W świetle wymogów konstytucyjnych niedopuszczalne jest zatem różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należy uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględnia więc § 6 ust. 2 rozporządzenia ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku. Po trzecie odnotować należy, że w samym rozporządzeniu (§ 8 ust. 1) prawodawca ustanowił zasadę, że ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo krajowe pozostaje tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługują odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okaże się ostatecznie niezasadny. Powyższe prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie Spółce przysługują odsetki na mocy art. 78 Ordynacji podatkowej. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 ustawy oraz art.12 i art. 49 TWE, a ponadto art. 32 Konstytucji RP. Dodatkowo wspiera ten wniosek § 8 ust. 1 rozporządzenia. Odsetki te przysługują na mocy przepisów prawa publicznego, zatem w tym zakresie wydaje się decyzję podatkową (nie stanowi to przedmiotu powództwa przed sądem powszechnym). Analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy czyni więc zasadnym wniosek Spółki o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych za okres pozostawania Naczelnika w zwłoce, tj. od końca terminu 6-ciu miesięcy przewidzianego w rozporządzeniu (i w VIII dyrektywie) na zwrot podatku, do dnia faktycznego zwrotu podatku na rachunek bankowy Spółki. W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni zatem ten pogląd Sądu. Końcowo należy odnotować, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach NSA – np. wyroku z dnia 3 września 2009 r., sygn. I FSK 742/08 albo w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 96/08. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach NSA, które prezentują pogląd o prawie do odsetek za nieterminowy zwrot podatku, a więc za bezpodstawne dysponowanie kapitałem podatnika. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, zaś korzystając z uprawnień art. 135 tej ustawy – także decyzję Naczelnika. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.