II FSK 10/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 926/10 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 926/10, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką". Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka prowadziła działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. W momencie składania wniosku realizowała projekt mieszkaniowy w ramach, którego planowała wybudować kompleks mieszkaniowy. W ramach reorganizacji swojej działalności Spółka planowała wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej. Wnoszone przedsiębiorstwo miało obejmować cały majątek Spółki, czyli: prawo do nieruchomości gruntowej wraz z warunkami zabudowy, dokumentację dotyczącą prowadzonego projektu, umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności Spółki (w tym umowy o usługi prawne, usługi architekta, dostawę mediów, najmu), należności i zobowiązania handlowe, tajemnice przedsiębiorstwa. Istniała jednak możliwość, że kredyty zaciągnięte w celu zakupu ziemi i pożyczki otrzymane od innych spółek Grupy R. nie zostaną wniesione aportem do spółki komandytowej. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa spółka komandytowa miałaby kontynuować działalność Spółki. W związku z powyższym zadano pytanie: czy zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki komandytowej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."? W ocenie Spółki, wskazane we wniosku składniki będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Cechują się bowiem odpowiednim stopniem zoorganizowania, jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych. Składniki te stanowią przedsiębiorstwo, ponieważ służyły Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Powołując się na art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 551 i art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (DZ. U. nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.c.", Spółka podniosła, że skoro spółka komandytowa będzie kontynuować jej działalność, aport należy traktować jak przedsiębiorstwo. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, jeżeli w skład aportu nie wejdą zobowiązania, wymienione we wniosku składniki nie będą posiadały cech przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, ponieważ wyodrębniony majątek może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo tylko z uwzględnieniem ciążących na nim zobowiązań, nie można ich wydzielić i oderwać od wnoszonego aportem majątku. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest: art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wkład niepieniężny wnoszony przez Spółkę, który obejmuje cały jej majątek nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez niedokonanie oceny stanowiska Skarżącego w sytuacji, w której kredyty i pożyczki będą wchodzić w skład aportu; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że wnoszony aport nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W ocenie sądu, stanowisko zajęte przez organ (wyłączenie zobowiązań ciążących na Spółce powoduje niemożliwość uznania wymienionych we wniosku składników majątku za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.) narusza 14c § 2 Ordynacji podatkowej, a to dlatego, że w interpretacji indywidualnej nie wskazano przepisu prawa, który mógłby być podstawą dla tak sformułowanego poglądu. Odnosząc się merytorycznie do stanowiska Ministra Finansów sąd podniósł, że zobowiązania nie stanowią istotnego elementu definicji przedsiębiorstwa, ponieważ nie zostały wymienione w art. 551 k.c. Zdaniem sądu, wyłączenie ze składników majątkowych zobowiązań nie pozbawia ich związku funkcjonalnego i wciąż mogą one stanowić przedsiębiorstwo. Wręcz przeciwnie, w sytuacji gdy zobowiązania pozostaną przy Spółce, sytuacja finansowa nowej spółki będzie korzystniejsza, a wniesione składniki majątkowe w większym stopniu będą mogły służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Zaznaczył przy tym, że zgodnie z art. 554 k.c. nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność solidarną wraz z zbywcą za zobowiązania związane z przedsiębiorstwem w przypadku niewykonania tych zobowiązań przez zbywcę. Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku gdy Spółka opisała we wniosku kilka hipotetycznych sytuacji organ nie może ocenić skutków prawdopodobnych stanów faktycznych. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wnioskodawca ma obowiązek we wniosku o wydanie interpretacji przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny, w oparciu o który ma być wydana interpretacja. Skoro zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja ma zwierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku, to nie może się ona odnosić do sytuacji co, do których sam podatnik nie potrafi jednoznacznie stwierdzić, czy wystąpią w stanie faktycznym czy też nie. Zdaniem sądu, wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. Taki opis stanu faktycznego jest niezgodny z treścią powołanego przepisu. Zważywszy na powyższe, organ w oparciu o art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej powinien był wezwać Spółkę do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku przez wskazanie, czy przedmiotem interpretacji ma być stan faktyczny, w którym kredyty będą przedmiotem aportu, czy też stan, w którym przedmiotem aportu kredyty nie będą. Spółka, jeżeli by chciała uzyskać interpretację przepisu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zakresie tych dwóch stanów faktycznych, powinna wyraźnie wskazać to we wniosku przez zadanie organowi pytań odnośnie wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do tych dwu sytuacji. Przy tak postawionych pytaniach odnośnie wykładni powołanego przepisu organ obowiązany by był do wydania dwóch interpretacji w zakresie dwóch różnych stanów faktycznych. Zdaniem Sądu, występująca w sprawie ilość i waga naruszeń prawa materialnego i procesowego czyniła zasadnym podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady ogólnej postępowania podatkowego określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zatem zarzut naruszenia w rozpoznanej sprawie zasady ogólnej postępowania podatkowego ustanowionej przepisem art. 120 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny. Minister Finansów odwołał się od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej podniesiono w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." zarzut błednej interpretacji i zastosowania: a) art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wskazany we wniosku przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część; b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem zasady zaufania. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż łączą się one zarówno z naruszeniem przepisu prawa materialnego (art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.), jak i przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, "ilość i waga naruszeń prawa materialnego i procesowego" nakazały uznać za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ umocowany do wydania interpretacji drugiego z wymienionych przepisów. Sąd wskazał zarazem, że wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności zaś art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uczyniły bezzasadnym zarzut naruszenia art. 120 tej ustawy (s. 6). Rzecz w tym, iż w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku brak jest jakichkolwiek danych obrazujących skalę i ciężar gatunkowy dostrzeżonych uchybień. Brakiem logiki grzeszy również zakwalifikowanie jako trafnego zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym zdyskwalifikowaniu zarzutu związanego z domniemanym pogwałceniem bardziej generalnej zasady wyprowadzanej z art. 120 ustawy, o której mowa. Teza sądu nie została zatem poparta żadnym wyjaśnieniem, co samo w sobie byłoby wystarczające do wzruszenia zapadłego wyroku, zwłaszcza przy powołaniu jako podstawy kasacyjnej art. 141 §4 P.p.s.a. (czego w tym przypadku nie uczyniono). O zastosowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 184 in fine P.p.s.a. przesądziła jednak okoliczność, iż drugie z zarzuconych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa nie może być rozpatrywane w oderwaniu od zasadniczego elementu oceny prawnej, która legła u podstaw wydanego orzeczenia. Sąd administracyjny pierwszej instancji przyznał bowiem wprost, iż "wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią". Sąd nie omieszkał również zauważyć, iż Spółka "nie wskazała jednoznacznie, czy kredyty jej udzielone zostaną włączone do składników stanowiących przedmiot aportu do spółki komandytowej". Takie stwierdzenie, wyklucza – zdaniem Sądu – "możliwość wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego" (s. 5). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tę ocenę i wynikające zeń konkluzje prawne. Oznacza to, że rozważania poprzedzające ten fragment pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, dotyczące dopuszczalności zaliczenia zobowiązań do składników przedsiębiorstwa albo jego majątku były przedwczesne (bezprzedmiotowe na tym etapie procedowania). Przyjęcie innego założenia powodowałoby, iż sąd administracyjny byłby traktowany jako podmiot uczestniczący w procesie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy jest on jedynie organem właściwym do zbadania zgodności z prawem takiej interpretacji. Uznając, że organ był obowiązany wezwać skarżącą Spółkę (na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł wypowiadać się w kwestii interpretacji art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Będzie to możliwe dopiero w razie powtórnego wniesienia skargi, o ile dojdzie do wykonania wskazań co do dalszego postępowania zamieszczonych w uzasadnieniu wydanego wyroku. W tym stanie rzeczy, z mocy wspomnianego już art. 184 in fine P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.