I SA/Rz 839/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2011r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok - oddala skargę - I SA/Rz 839/10 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia [...].10.2010r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania M. R. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...].06.2010 r. znak [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. podlegającego wykazaniu w zeznaniu podatkowym PIT-36L w kwocie 140.532,00 zł - uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., podlegającego wykazaniu w zeznaniu podatkowym PIT-36L w kwocie 139.487,00 zł. Postanowieniem z dnia [...].09.2009 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął postępowanie kontrolne wobec M. R. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W tym samym zakresie została też przeprowadzona kontrola podatkowa. Przeprowadzono też postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową wobec Spółki Jawnej D. M.D. R. w R., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa (...) za okres 01.12.2005r. do 31.12.2006r. Następnie dopuszczono jako dowód w postępowaniu prowadzonym wobec M. R. materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przeprowadzonego w Spółce Jawnej D. M.D. R. W toku kontroli prowadzonej wobec Spółki D. ustalono, że w dniu 07.12.2005 r. M. i D. R. zawarli umowę spółki jawnej. Zgodnie z umową każdy ze wspólników objął 50 % udziałów. Na pokrycie udziałów Wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne po 1.000 zł każdy. Sąd Rejonowy w R. dokonał wpisu Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 15.12.2005 r. Aneksem z dnia 29.12.2005 r. M. R. wniosła do Spółki także "wkład niepieniężny o wartości 3.800.000 zł (...) jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego prowadzony dotychczas pod nazwą "D." Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. R. z siedzibą w L. Zgodnie z treścią ww. aneksu wykaz składników przedsiębiorstwa wnoszonych do Spółki zawarty został w bilansie PHU D. oraz w załącznikach. Przedmiotowy bilans zamknął się sumą aktywów i pasywów w kwocie 8.963.628 zł. Wg sprawozdania finansowego wartości niematerialne i prawne (tj. znak towarowy) wyceniono na kwotę 2.900.000 zł, natomiast rzeczowy majątek trwały (w skład którego wchodziły: samochody, komputery oraz niskocenne urządzenia i inne rzeczowe składniki majątku - głównie zamrażarki) na kwotę 1.278.828,00 zł. Wyceny rzeczowych składników majątku dokonano na podstawie cen rynkowych. Pozostałe składniki majątku wniesione aportem (zapasy, należności, środki pieniężne) wprowadzono do ewidencji Spółki w wartościach wynikających z bilansu zamknięcia PHU D. M. R. Ponadto - jak wynika z ustaleń organu I instancji - do ewidencji Spółki wprowadzono: towary handlowe, należności z tytułu dostaw, inne należności, środki pieniężne na rachunku bankowym, środki pieniężne w kasie, rozliczenia międzyokresowe. Wprowadzono także do ewidencji Spółki źródła pokrycia majątku oraz kapitał. Zarówno dłużnicy, jak i wierzyciele PHU D. zostali pisemnie powiadomieni, że z dniem 29.12.2005 r. dotychczas prowadzone przedsiębiorstwo zostało wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki Jawnej D. M.D. R. oraz, że z tym dniem wstąpiła ona we wszelkie prawa i obowiązki związane z dotychczas prowadzonym przedsiębiorstwem. Wskazano także, iż na Spółkę Jawną przechodzą wszystkie dotychczasowe wierzytelności, jak również odpowiedzialność za powstałe zobowiązania. Spółka Jawna przejęła także: prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów kredytowych oraz pracowników zatrudnionych w PHU D. (w trybie art. 231 § 3 Kodeksu Pracy). W ocenie organu I instancji powyższe okoliczności wskazują, że w przedmiotowej sprawie doszło do zmiany formy prawnej dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, że zastosowanie mają postanowienia art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl których spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że firma: D. Spółka Jawna - jest sukcesorem praw i obowiązków przedsiębiorstwa PHU D. M. R. Wobec powyższego Spółka Jawna przy ustalaniu wartości początkowych środków trwałych otrzymanych w formie aportu oraz metodologii dokonywania amortyzacji podatkowej winna kierować się postanowieniami art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 i 3 oraz treścią art. 22h ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej p.d.o.f.), z których wynika, że w razie zmiany formy prawnej - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, zaś podmioty powstałe w wyniku takiej zmiany formy prawnej dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podatnika o zmienionej formie prawnej. Tymczasem - jak ustalono w toku kontroli - wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem w formie przedsiębiorstwa Spółka D. ustaliła w wysokości ich wartości rynkowej, kierując się przepisem art. 22g ust.1 pkt 4 ww. ustawy według którego za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość tych środków nie wyższą od ich wartości rynkowej w dniu wniesienia. Według wyjaśnień M. R., ustalając wartość początkową ww. składników majątkowych oraz zasady ich amortyzowania zastosowano się do interpretacji indywidualnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].02.2005 r. znak [...], która została wydana na pisemny wniosek podatniczki. Przedmiotową interpretacją organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatniczki, zgodnie z którym wartość początkową środków trwałych wniesionych do spółki cywilnej w postaci aportu należy ustalić jako wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W toku kontroli ustalono jednak, że M. R. wraz z mężem utworzyli spółkę jawną, do której podatniczka wniosła między innymi wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Nowoutworzona Spółka przejęła także pracowników zatrudnionych uprzednio w PHU D. A zatem przedstawiony w zapytaniu stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego różnił się od stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, tym samym interpretacja nie może wywoływać skutków prawnych. Organ I instancji wezwał podatniczkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych za 2005 r., prowadzonej przez PHU D. M. R. Ewidencji tej jednakże kontrolującym nie udostępniono argumentując, iż podmiotem kontrolowanym nie jest PHU D. Z uwagi na powyższe, kwotę rocznego odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do Spółki Jawnej D. - organ I instancji obliczył w oparciu o ceny zakupu ww. środków trwałych, wynikające z faktur zakupu tych składników majątkowych, stosując podwyższoną stawkę amortyzacyjną. Przyjęto przy tym, że przedmiotowe środki trwałe były amortyzowane od miesiąca następnego po miesiącu, w którym je nabyto do grudnia 2005 r. włącznie. W konsekwencji ustalono, że w 2006 r. Spółka mogła zaliczyć do kosztów w rachunku podatkowym odpisy amortyzacyjne od wniesionych aportem (w ramach przedsiębiorstwa) środków trwałych w łącznej kwocie 88.463,66 zł podczas, gdy Spółka z ww. tytułu obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą 513.304,81 zł (przyjmując za podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wartości rynkowe wniesionych środków trwałych). Spółka poddała także jednorazowej amortyzacji środki trwałe tzw. "niskocenne" oraz zamrażarki, które przed ich wniesieniem w formie aportu zostały w 100% umorzone w PHU D. Biorąc pod uwagę, że według organu I instancji, w analizowanym przypadku Spółka Jawna zobowiązana była do uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych (dokonanych przez PHU D.) - brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów amortyzacji naliczanej od ww. składników majątkowych w łącznej kwocie 158.659,56 zł. Organ stwierdził też inne nieprawidłowości w ewidencjonowaniu działalności gospodarczej jednak sporne było między stronami jeszcze tylko uznanie za koszt w rachunku podatkowym kwoty 11.000,00 zł wynikającej z faktury VAT Nr 91/2006, wystawionej przez Firmę B. W. P., która wg kontrolujących nie została wydatkowana na remont istniejącego ogrodzenia nieruchomości przy ul. B. Ż. 25a w R. W ocenie organu I instancji ww. wydatek został poniesiony na wykonanie nowego ogrodzenia wraz z nową bramą wjazdową na dzierżawionej nieruchomości. Wobec tego poniesione nakłady winny zostać zakwalifikowane do inwestycji w obcym środku trwałym, a co za tym idzie do kosztów uzyskania przychodów mogły być zaliczone wyłącznie odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości tej inwestycji. W związku ze stwierdzonymi w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., których podatnik nie skorygował w dokonanej korekcie zeznania PIT-36L, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia [...].06.2010 r. określił M. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego wykazaniu w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2006 r. w kwocie 140.532,00 zł. Od ww. decyzji podatniczka wniosła odwołanie, w którym podniosła między innymi, że zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem reguluje art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Ustawa podatkowa nie wprowadza żadnego zróżnicowania w sprawie zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych w zależności od formy w jakiej środki te zostały wniesione do spółki. W przedmiotowej sprawie nie miała miejsca ani zmiana formy prawnej, podział czy połączenie podmiotów. Nie jest przecież możliwe, aby w wyniku zmiany formy prawnej nastąpiło przekształcenie podmiotu jednoosobowego (M. R.) w podmiot wieloosobowy, jakim jest Spółka Jawna. Strona zarzuciła także, że organ I instancji niezasadnie wyłączył z kosztów działalności kwotę 11.000,00 zł, wydatkowaną na remont ogrodzenia znajdującego się na nieruchomości zlokalizowanej przy ul. B. Ż. 25a. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego i złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w R. podzielił stanowisko organu I instancji z wyjątkiem wyłączenia z kosztów wydatku na remont ogrodzenia. Na wstępie odnosząc się do twierdzenia podatnika, iż zastosowała się do indywidualnej interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].02.2005r. stwierdził, że zmiana stanu faktycznego zaistniałego w analizowanym przypadku spowodowała, że interpretacja ta, na którą powołała się podatniczka nie wiązała organów i nie może mieć zastosowania w sprawie. Organ odwoławczy przywołał przepis art. 93a §1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. Podniósł, że z przepisów tych wynika, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (w celu pokrycia objętych udziałów), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej osoby fizycznej. Tak więc przesłanką decydującą o objęciu podatnika przytoczoną regulacją prawną jest wniesienie przez osobę fizyczną do spółki niemąjącej osobowości prawnej, jako wkładu przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej, celem pokrycia udziałów - co a analizowanej sprawie miało miejsce. Zauważył, iż przepisy Ordynacji podatkowej i innych przepisów podatkowych nie zawierają legalnej definicji przedsiębiorstwa. Wobec powyższego dla zdefiniowania ww. pojęcia należy kierować się treścią art. 551 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny, z którego wynika, że decydujące znaczenie dla zidentyfikowania "przedsiębiorstwa" ma tzw. kryterium funkcjonalne, zgodnie z którym dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie podstawowych jego składników oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych samych składników, przy jednoczesnym pozbawieniu zbywcy przedsiębiorstwa tych możliwości. Konieczne jest przy tym przeniesienie na zbywcę wszystkich elementów przedsiębiorstwa, które są niezbędne dla osiągnięcia celu całego przedsiębiorstwa. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie Strona nie kwestionowała, że aportem do Spółki Jawnej wniosła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego; wynika to z treści aktu, którym ww. aport został wniesiony do Spółki. Ponadto fakt wniesienia przez M. R. do Spółki Jawnej D. M. D. R. "przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 55' Kodeksu cywilnego, jak i związane z tym konsekwencje w postaci następstwa prawnego potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 29.01.2010 r. sygn. akt I SA/Rz 871/09 oddalił skargę ww. Spółki Jawnej na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych aport w postaci "przedsiębiorstwa" nie może być traktowany w sposób tożsamy jak aport środków trwałego, albowiem operacje wywołują różne skutki podatkowe. Sytuację, w której nie nastąpiło całkowite zaprzestanie działalności gospodarczej (skutkujące wygaśnięciem źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza), a jedynie utrata bytu prawnego dotychczasowego przedsiębiorstwa i kontynuowanie tej działalności w ramach np. spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przepisy prawa podatkowego określają jako zmianę formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. W tym przypadku nie doszło - jak zarzuca odwołanie - do zamiany podmiotów czy przekształcenia podmiotu jednoosobowego w podmiot wieloosobowy, ale do "przejścia" z działalności prowadzonej indywidualnie na działalność wykonywaną w formie spółki jawnej. Powyższe okoliczności nie zmieniły statusu Strony na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż prowadząc zarówno działalność indywidualną, jak i w formie spółki jawnej, podatnikiem ww. podatku była i będzie nadal M. R. Niemniej jednak dla tego rodzaju przekształcenia Ordynacja podatkowa w swoim art. 93a przewiduje wystąpienie następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków poprzednika prawnego. Podstaw przekształcenia należy poszukiwać w przepisach szczególnych regulujących funkcjonowanie danej kategorii podmiotów, przy czym przyjmuje się, że przekształceniem jest także wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do handlowej spółki osobowej albo spółki cywilnej i kontynuowanie przez tę osobę działalności gospodarczej. Pozbawiony podstaw jest przy tym argument, że M. R. po przeniesieniu działalności handlowej do Spółki Jawnej nadal pozostała podmiotem gospodarczym, ponieważ osiągała przychody z tytułu dzierżawy nieruchomości (nie objętych aportem) Spółce Jawnej. Z akt sprawy wynika bowiem, że przychody z tego tytułu podatniczka zadeklarowała poza prowadzoną działalnością gospodarczą i rozliczyła w zeznaniu PIT - 36 za 2006 r. w poz. " najem lub dzierżawa". Konsekwencją wniesienia do Spółki Jawnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa jest przejście na ten podmiot skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie jednoosobowym prowadzonym dotychczas przez M. R., które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby "przekształcenie" nie nastąpiło. Organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące skutki podatkowe sukcesji uniwersalnej w zakresie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zawarte w art. 22g ust. 12 i art. 22 ust. 13 jak i przepis art. 22h ust. 3 tej ustawy. Następnie zreasumował stosownie do tych regulacji, iż wniesienie przez podatniczkę do Spółki Jawnej aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego obejmującego m.in. środki trwałe wykorzystywane w dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, iż podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej - dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez przedsiębiorcę przekształconego. Z uwagi na powyższe organ I instancji zasadnie zakwestionował wysokość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od środków trwałych wniesionych w formie aportu Przedsiębiorstwa D., albowiem ich amortyzację naliczono błędnie od wartości rynkowych z dnia wniesienia aportu. Stwierdzając zatem, że Spółka stała się sukcesorem wszystkich praw i obowiązków związanych z majątkiem wniesionym w formie aportu Przedsiębiorstwa D. także organ odwoławczy podzielił pozostałe ustalenia organu I instancji - co do których Strona nie wnosi zarzutów. Stanowisko powyższe dotyczą: braku podstawy prawnej do amortyzowania w 2006 r. prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego, zawyżenia przychodów z tytułu sprzedaży samochodu Mercedes o podatek VAT, który winien być naliczony w związku z transakcją jego sprzedaży (prawidłowość ustaleń w tym zakresie potwierdził WSA w Rzeszowie w ww. wyroku z dnia 29.01.2010 r., sygn. akt I SA/Rz 871/09, zaniżenia przychodów o kwoty otrzymane przez Spółkę od kontrahentów z tytułu odsetek, kosztów postępowań egzekucyjnych i wierzytelności, a także z tytułu rozwiązania odpisów aktualizacyjnych, które uprzednio zostały zarachowane do kosztów działalności PHU D., zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o odsetki zapłacone na rzecz Wytwórni Drożdży Piekarskich w K. oraz o nieściągalne i umorzone wierzytelności od kontrahentów. Natomiast organ odwoławczy za zasadne uznał zakwestionowanie przez Stronę zaliczenia przez organ I instancji do inwestycji w obcym środku trwałym wydatków wynikających z faktury z dnia 11.12.2006 r. Nr 91/2006, wystawionej przez Firmę B. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe wydatki poniesione zostały na remont istniejącego już ogrodzenia. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że wydatek w kwocie 11.000 zł wynikający z ww. faktury z dnia 11.12.2006 r., jako poniesiony na remont ogrodzenia winien obciążyć w całości koszty działalności Spółki za 2006 r. Na powyższą decyzję M. R. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według normy przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 22g ust. 12 i ust. 13 oraz art. 22h ust. 3 p.d.o.f. oraz art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej z powodu błędnej interpretacji powołanych przepisów ustawy, skutkującej nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że całkowicie błędne jest stanowisko organów podatkowych jakoby wycenę środków trwałych czy metody ich amortyzacji można było wywieść z jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, w tym także z powołanego przez te organy art. 93a §2 pkt 2 tej ustawy. Ordynacja podatkowa jest podstawowym aktem prawnym porządkującym ogólne prawo podatkowe i do jej uregulowań należy odwoływać się w sprawach, których nie określają przepisy szczególne. Jeśli jednak określone kwestie podatkowe są rozwiązywane przez szczegółowe ustawy podatkowe, to wówczas to przepisy zawarte w tych ustawach są nadrzędne wobec ogólnych zapisów Ordynacji podatkowej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w kwestii określania wartości początkowej, metod amortyzacji czy stawek amortyzacyjnych, które szczegółowo są omówione wart. 22a - 22o p.d.o.f. Dlatego odwoływanie się w tych sprawach do uregulowań Ordynacji podatkowej jest całkowicie nieuzasadnione, zwłaszcza, że żadne jej przepisy nie wypowiadają się w żadnej mierze odnośnie sukcesji wyceny środków trwałych, stawek czy metod amortyzacji. Rozpatrując kwestie podatkowe, należy rozważać je w oparciu o stan prawny obowiązujący w momencie przyjęcia określonych środków trwałych do używania. W spornej sprawie są to przepisy obowiązujące w 2005 roku (wniesienia aportu). W tym okresie podstawowym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego należało odwołać się przy określaniu wartości początkowej środków trwałych był art. 22g ust. 1 updof. Powołany przepis był jednakowy dla wszelkiego rodzaju aportów wnoszonych do spółek w nim określonych. Nie istniało więc zróżnicowanie sposobu wyceny w zależności od rodzaju wniesionego aportu, a w szczególności od tego czy aport stanowi przedsiębiorstwo. Dlatego rozważania dokonane przez organy obu instancji, a dotyczące kwestii obowiązywania interpretacji indywidualnej otrzymanej przez M. R. nie mają dla przedmiotowej sprawy istotnego znaczenia. Zasady wyceny aportu były bowiem w 2005 roku identyczne dla wkładów niepieniężnych wszystkich rodzajów. Natomiast organy obu instancji powołując się w wydanych przez siebie decyzjach na 22g ust. 12 i ust. 13 oraz art. 22h ust. 3 updof dopuściły się takiej właśnie rozszerzającej interpretacji tych przepisów. W przedmiotowej sprawie M. R. - osoba fizyczna prowadząca samodzielną działalność gospodarczą wniosła aportem swoje przedsiębiorstwo do Spółki Jawnej, której była wspólnikiem. Należy jednoznacznie stwierdzić, że w powyższej sytuacji nie nastąpiła zmiana formy prawnej (w tym podział lub połączenie) żadnego z podmiotów uczestniczących w transakcji. Ponadto w świetle kodeksu spółek handlowych przekształceniu mogą podlegać tylko spółki. Prawo nie przewiduje możliwości przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jakąkolwiek spółkę prawa handlowego, ani żadnej innej zmiany formy prawnej indywidualnej działalności gospodarczej. Nie wystąpiła więc żadna z sytuacji wymienionych w powołanym art. 22g ust. 12 updof. Jedynym skutkiem prawnym spornego zdarzenia było podwyższenie wkładu wspólnika Spółki Jawnej przez wniesienie przedsiębiorstwa. Stąd w przedmiotowej sytuacji znajduje zastosowanie art. 22g ust.1 pkt 4 updof, którym od początku kierowała się spółka D. W konsekwencji Spółka nie jest też zobowiązana do uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych i kontynuowanie amortyzacji przyjętej przez zlikwidowany podmiot gospodarczy, bowiem nie znajdzie tu zastosowania , powołany w zaskarżonej decyzji, art. 22h ust. 3 updof. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw zostały wprowadzone dwa kluczowe w niniejszej sprawie przepisy art. 22g ust. 14a i art. 22h ust. 3a, które wprowadziły zasadę kontynuacji dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych w podmiocie do którego wniesiono przedsiębiorstwo. Jednak zaczęły one obowiązywać od 1 stycznia 2007r. więc mogą być stosowane do aportów przedsiębiorstwa dokonanego od tej daty. A zdaniem Skarżącej organ odwoławczy próbuje wprowadzić powyższą zasadę do aportu wniesionego w grudniu 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Z mocy art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa P.p.s.a.). Kwestia sporną w przedmiotowej sprawie jest sposób określenia wartości początkowej środków trwałych, a co za tym idzie ewentualny obowiązek kontynuacji rozpoczętej przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej M. R., amortyzacji środków trwałych, w sytuacji gdy środki te, zostały wniesione jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa do Spółki jawnej i są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę jawną działalności gospodarczej. W ocenie organów podatkowych Spółka jawna wykorzystując amortyzowane uprzednio przez przedsiębiorstwo M.R. środki trwałe do własnej działalności gospodarczej, na mocy art. 22g ust. 12 i 13 p.d.o.f. z uwagi na przekształcenie podmiotowe obowiązana jest kontynuować rozpoczętą przez to przedsiębiorstwo amortyzację, wobec czego nie może określić wartości początkowej tychże środków w oparciu o ceny rynkowe. Natomiast w ocenie Skarżącej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 p.d.of. Spółka jawna uprawniona była ustalić wartość początkową środków trwałych (w postaci przedsiębiorstwa) wniesionego aportem do Spółki jawnej w wysokości ich wartości rynkowej, bowiem nie nastąpiła zmiana formy prawnej żadnego z podmiotów uczestniczących w transakcji i prawo nie przewiduje możliwości przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w Spółkę prawa handlowego. W stanie prawnym obowiązującym w 2005r. zgodnie z zapisem art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. W myśl przepisów art. 22g ust. 12 p.d.o.f. w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 13 przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie: 1) podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata, 2) zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną, 3) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego lub odrębnie przez każdego z małżonków na działalność wykonywaną na imię obojga małżonków, 4) zmiany działalności wykonywanej na imię obojga małżonków na działalność wykonywaną przez jednego lub odrębnie przez każdego z małżonków, 5) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków - jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu). Zgodnie z art. 22h ust. 3 p.d.o.f. podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Należy zauważyć więc, iż stanowiący przedmiot sporu obowiązek ustalenia wartości początkowej środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu, który wniósł aport został przewidziany w art. 22g ust. 12 pdof. dla sytuacji, w której następuje zmiana formy prawnej, a także połączenie albo podział podmiotów. W tej sytuacji wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego bądź połączonego. Tę samą zasadę, z mocy art. 22g ust 13 pdof. stosuje się odpowiednio m.in. w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów. O zmianie formy prawnej podmiotu gospodarczego, stawianej przez ustawodawcę na równi z połączeniem bądź podziałem podmiotu gospodarczego, można mówić w jedynie sytuacji gdy przy zmianie ram prawnych prowadzonej działalności, zachowana zostaje tożsamość prowadzącego tą działalność podmiotu gospodarczego. Nie można mówić o kontynuacji działalności poprzednika w sytuacji gdy owej tożsamości podmiotu brak. Zmiana formy prawnej - to sytuacja w której dochodzi do przekształcenia - zmiany jednej formy prawnej określonego podmiotu na inną formę prawną bez zmiany tego podmiotu w inny podmiot, przy zachowaniu jego tożsamości. W wyniku zmiany formy prawnej czyli przekształcenia następuje kontynuacja działalność podmiotu. Podmiot przekształcony nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana w innej formie prawnej przez tenże sam podmiot. Podstaw przekształcenia należy poszukiwać w przepisach szczególnych regulujących funkcjonowanie danej kategorii podmiotów. Najczęstszą sytuacją jest przekształcanie się spółek prawa handlowego. Wprawdzie pr. handlowe rozróżnia przekształcenie od następstwa prawnego, to w prawie podatkowym te dwie konstrukcje są utożsamiane i pociągają za sobą identyczne skutki prawne - wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (por. R.Dawgier, L.Etel, C.Kozikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Plesnarowicz, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Lex). Należy zauważyć, że pojęcie przekształcenia użyte zostało także w art. 93a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do transformacji zarówno osób prawnych jak i przedsiębiorstw osób fizycznych oraz spółek osobowych. Są to przekształcenia w sensie prawnym (ścisłym) związane ze ściśle określonymi przypadkami, których wyróżnikiem jest zmiana formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotu. Art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku; przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. § 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: 1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej; 3) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. H.Dzwonkowski, A.Huchla, C.Kosikowski w komentarzu do ustawy Ordynacja podatkowa (Lex), wyrazili pogląd, który Sąd w pełni podziela, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkład do spółki nie mającej osobowości prawnej (osobowej lub cywilnej) następuje kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości podmiotowej i majątkowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej w trybie zawarcia umowy Spółki jawnej z przedsiębiorcą jednoosobowym (art. 33 Kodeksu spółek handlowych) jak i w innych przypadkach gdy do spółki osobowej wnoszony jest wkład w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przekształceń podmiotowych w art. 22g ust. 12 odsyła do odrębnych przepisów. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w grę wchodzą przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące przekształceń spółek osobowych ale nie tylko. W świetle powyższych wywodów te odrębne przepisy to także regulacja zawarta w art. 93a Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim przekształcenie skutkuje zachowaniem przez podmiot (lub przez jego wspólników) statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego sprawy (który nie jest sporny) wynika że M. R. i D. R. w dniu 7 grudnia 2005r. zawarli umowę Spółki jawnej. Są oni jej jedynymi wspólnikami. Na pokrycie udziałów wnieśli tylko wkład pieniężny po 1000zł każdy. Następnie Skarżąca wniosła do Spółki aport w postaci przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwo osoby fizycznej). W tym miejscu należy zauważyć, że fakt wniesienia przez Skarżącą do Spółki jawnej D. M.D.R. - przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, nie jest podważany przez Skarżącą i potwierdzony został aneksem do umowy spółki. Mając też na względzie wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29.01.2010r. sygn. akt I SA/Rz 871/09 w sprawie ze skargi Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie podatku od towarów i usług, organy podatkowe mogły jedynie przyjąć za Skarżącą, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo. Na tle tego stanu faktycznego nie można mieć wątpliwości co do konieczności zastosowania art. 93a §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi przecież, że do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące wstąpienia osoby prawnej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. Należy bowiem uznać mając na względzie wyżej poczynione wywody, że wniesienie przez Skarżącą prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do Spółki jawnej, której wraz z mężem są jedynymi wspólnikami, stanowi zmianę formy prawnej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 22g ust. 12 i 13 oraz art. 22h ust. 3 tej ustawy. W realiach rozpoznawanej sprawy Skarżąca kontynuuje wykonywaną dotychczas działalność, w sensie praktycznym, lecz w innej formie prawnej, Spółki jawnej niemającej odrębnej od niej osobowości prawnej. Następstwem takiego rozumienia wskazanych przepisów prawa materialnego jest odpowiadające treści tych przepisów przyjęcie przez organy podatkowe, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy amortyzacja środków trwałych wniesionych przez Skarżącą aportem do Spółki jawnej winna być naliczona zgodnie z zasadą kontynuacji, a więc przy uwzględnieniu wartości początkowej tych środków trwałych wynikających z ewidencji prowadzonej przez Skarżącą uprzednio działalności oraz dokonywanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 12.04.2007r. sygn. akt II FSK 550/06). Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd zauważa, że niewątpliwie w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulując zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem do osobowej spółki handlowej nie czyniła rozróżnienia w sprawie zasad ustalania wartości początkowej tych środków w zależności od formy w jakiej środki te zostały wniesione. Zasadnie stwierdza Skarżąca, że kwestię tę regulował jedynie art. 22g ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Jednakże wniesienie przez osobę fizyczną do spółki jawnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa z uwagi na regulację zawartą w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej skutkuje przyjęciem, iż nastąpiło przekształcenie o którym mowa w art. 22g ust. 12 p.d.o.f., co wywołuje konsekwencje podatkowe określone w tym przepisie jak i w przepisie art. 22h ust. 3 p.d.o.f. Dlatego nieuprawnione jest twierdzenie, że organ odwoławczy wprowadza zasadę kontynuacji odpisów amortyzacyjnych przy nabyciu przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego obowiązującą od 1 stycznia 2007r. do takież samego nabycia przedsiębiorstwa w grudniu 2005r. Organ ten jedynie zasadnie wywiódł, że aport przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki osobowej skutkuje następstwem prawnym obejmującym amortyzację. W świetle powyższego nieuprawnione są zarzuty skargi, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dopuścił się rozszerzających interpretacji wyżej omówionych przepisów prawa materialnego. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego.