I FSK 211/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 851/10 w sprawie ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. M. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 851/10, na mocy którego Sąd ten, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej jako "P.p.s.a.", w sprawie ze skargi R. M., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, zastępowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 kwietnia 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 13 stycznia 2010 r. R. M. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku strona podała następujący stan faktyczny. W dniu 28 sierpnia 2000 r. w drodze przetargu, a następnie aktem notarialnym z dnia 11 października 2000 r. kupiła prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 4, 384 ha wraz z budynkami gospodarczymi. Jej zamiarem było osiedlenie się na tym terenie i wybudowanie domu oraz możliwość posiadania koni, dla których przeznaczone były budynki gospodarcze oraz wybiegi – pastwiska. Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, natomiast żona nie pracowała, w związku z tym od dnia zakupu gospodarstwa jest zobowiązana do płacenia opłat do KRUS. Wnioskodawca wraz z małżonką nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej i nie wykorzystują gruntu do jej prowadzenia. Nie dokonują zbiorów i sprzedaży płodów. Nieruchomości to pastwiska, na których przebywają konie. Wnioskodawca wraz z małżonką posiadają również działkę rolną o powierzchni powyżej 1 ha oraz zwierzęta duże. Dlatego grunt był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. Wnioskodawca korzysta z dopłat unijnych do pastwisk i zwierząt. Na nabytym gruncie wnioskodawca rozpoczął budowę domu, którą obecnie finalizuje. W związku z tym wziął znaczny kredyt (380.000 zł). Wnioskodawca podał, że firma, w której pracuje od lat, w najbliższych miesiącach zostanie zlikwidowana. Zainteresowany wraz z małżonką zmuszeni zostali do sprzedaży części gospodarstwa żeby spłacić kredyt, gdyż w przeciwnym wypadku bank może zabrać dom oraz grunt. Wnioskodawca wraz z małżonką postanowili sprzedać działki 54/18, 54/19, 54/20, 54/21, 54/22, które były użytkowane rolniczo do tej pory, ale miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy jednorodzinnej. Uzyskane pieniądze Wnioskodawca chce przeznaczyć na spłatę zadłużenia, zakończyć budowę domu oraz stworzenie miejsca pracy gdyż w wieku Wnioskodawcy (59 lat oraz małżonki – 58 lat) ma niewielkie szanse na znalezienie pracy. Wnioskodawca nie może też liczyć na zasiłek dla bezrobotnych gdyż posiada więcej niż 2 ha na osobę, a to uniemożliwia otrzymanie zasiłku. Dnia 27 października 2009 r. Wnioskodawca sprzedał prawo użytkowania wieczystego działki 54/21. Natomiast w dniu 30 września 2009 r. sprzedał prawo użytkowania wieczystego działki 54/18. Wnioskodawca wraz z małżonką nie zamierza zajmować się działalnością polegającą na handlu nieruchomościami po sprzedaży pozostałych trzech działek, tj. 54/19, 54/20, 54/21 Zainteresowany sądzi, że przetrwa powstałą sytuację finansową. Dnia 22 marca 2010 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek, doprecyzowując stan faktyczny. Wskazał, że nie jest rolnikiem ryczałtowym, nie dostarcza produktów rolnych i nie świadczy usług rolniczych oraz nie prowadzi ksiąg rachunkowych. Na wymienionym we wniosku gruncie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie udostępnia nieruchomości – ani jej części – osobom trzecim. Działki 54/18, 54/19, 54/20, 54/21, 54/22 zostały wydzielone w trakcie konstruowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Do wymienionych działek nie są przyłączone media. Zainteresowany wyjaśnił, iż w związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT. Ponadto dostawa nieruchomości wraz z budynkami na rzecz Wnioskodawcy nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany wyjaśnił także, iż na sprzedanych i przeznaczonych do zbycia działkach nie znajdują się budynki ani budowle. Ponadto, poza wymienionymi we wniosku działkami (54/18 i 54/21), Wnioskodawca sprzedał w dniu 14 marca 2007 r. wspólnie z małżonką użytkowanie wieczyste działki niezabudowanej o powierzchni 61 m². W związku z powyższym R. M. zadał następujące pytanie: Czy jest zobowiązany do odprowadzenia części pieniędzy uzyskanych ze sprzedanych działek o nr 54/18 i 54/21 jako podatku od towarów i usług ? Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku. Minister Finansów, działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P., w indywidualnej interpretacji wydanej dnia 7 kwietnia 2010 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Zainteresowany realizuje dostawy działek, które były wykorzystywane rolniczo (pastwiska), ale miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy jednorodzinnej. Ponadto dokonując dostawy kolejnych działek Zainteresowany wykazał zamiar dokonania transakcji wielokrotnie (powtarzalnie). W konsekwencji zdaniem organu wnioskodawca zobligowany jest opodatkować dostawę działek o nr 54/18 i 54/21 podstawową, tj. 22% stawką VAT i odprowadzić stosowną kwotę podatku. Wynika to z faktu, że Zainteresowany w związku ze sprzedażą działek występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług, a dostawa działek jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, która ze względu na przeznaczenie działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej "ustawą o VAT". Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa R. M. złożył skargę na przedstawioną wyżej interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W uzasadnieniu, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wywodził, że sprzedaż majątku prywatnego nie powinna być traktowana jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poniósł także, że w jego ocenie działki mają charakter rolny, z którego nie wynika, że są przeznaczone pod zabudowę. W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że Strona nabyła przedmiotową nieruchomość nie tylko na cele osobiste, ale także do wykorzystywania na pastwiska dla koni. W świetle art. 2 pkt 15 ustawy o VAT hodowla i chów zwierząt stanowi działalność rolniczą, a Strona hoduje konie i wykorzystuje także grunty do tej działalności (wypas koni). Ponadto ma zamiar dokonywania czynności sprzedaży częstotliwie występując w charakterze handlowca. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, organ wskazał, że o charakterze danego gruntu decydować winien odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności dokonał analizy podstaw prawnych do wydania interpretacji indywidualnej oraz wymogów, którym powinien odpowiadać taki akt, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Stwierdził, że wydana interpretacja dotycząca zakwalifikowania czynności sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego jako objętych podatkiem VAT, ma charakter negatywny w stosunku do stanowiska przedstawionego przez skarżącego. Sformułowanie przez organ takiej oceny obliguje go jednocześnie do zachowania zaostrzonych warunków przewidzianych dla prawidłowej formy wyrażenia takiej oceny. Zgodnie bowiem z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu – w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – jest zawarcie w swoim rozstrzygnięciu prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienie. Uzasadnienie to powinno wyjaśnić powody, dla których organ zajął określone stanowisko, a wyjaśnienie to winno zostać sformułowane w taki sposób, aby mogło stanowić jasną, logiczną i rzetelną informację dla podatnika. Zdaniem Sądu, wskazanym wyżej wymogom uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada. Sąd zauważył, że spór pomiędzy organem, a skarżącym koncentruje się zasadniczo wokół pojęcia podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując wykładni tego przepisu, powołał się na uregulowania wspólnotowe wynikające z VI Dyrektywy oraz stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/1/8), w którym analizowano, w związku ze sprzedażą przez osobę fizyczną działek budowlanych, okoliczności, w których dany podmiot należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślił, że NSA podniósł, iż zarówno z art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący wyroby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w sposób wskazujący na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasygnalizował również, że przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozpatrywana jest sprawa dotycząca wykładni przepisów prawa wspólnotowego w związku z postanowieniem NSA z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 2134/08. Pytanie prejudycjalne, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy, 2006/112, odnosi się do charakteru czynności podejmowanych przez rolnika ryczałtowego polegających na sprzedaży działek służących jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT). W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Polski ustawodawca w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT odrębnie zatem potraktował działalność rolników od działalności handlowców definiując pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb VAT. Sąd pierwszej instancji podniósł, że z treści zaskarżonej interpretacji nie sposób jednak jednoznacznie wywnioskować czy organ podatkowy uznał czynności sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego za wykonywane w ramach działalności rolnika, handlowca czy też oparł się jedynie na częstotliwości czynności jako samodzielnym kryterium. Sąd dodał, że w odpowiedzi na skargę organ podatkowy z jednej strony wskazał, że okoliczności faktyczne przedstawione przez wnioskodawcę dają podstawę do uznania, że prowadzi on w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT działalność rolniczą, by w konkluzji stwierdzić, że przy sprzedaży działek występuje on w charakterze handlowca bowiem dokonuje czynności sprzedaży z zamiarem ich wykonywania częstotliwie. Sąd pierwszej instancji, stwierdził, że uzupełnienie przez organ swojego stanowiska dopiero w odpowiedzi na skargę należało potraktować jako spóźnione i w związku z tym nie może być brane pod uwagę przez Sąd oceniający stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ powinien zatem, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne opisane we wniosku o interpretację (tj. posiadanie gospodarstwa rolnego, hodowlę koni, wypasanie pastwisk, otrzymywanie dotacji do koni i pastwisk, opłacanie KRUS przez małżonkę Wnioskodawcy oraz wydzielenie z tego gospodarstwa kilku działek i przeznaczenie ich na sprzedaż), dokonać ich jednoznacznej oceny prawnej pod kątem definicji, zawartej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wskazać czy Skarżący przy dokonywaniu sprzedaży działek działa w charakterze podatnika jako rolnik (sprzedający składnik majątku związanego z działalnością rolniczą), handlowiec (podmiot, który nabył grunty celem odsprzedaży), czy też jako "niepodatnik" tj. osoba fizyczna sprzedająca swój majątek osobisty (prywatny). Dopiero jednoznaczne zajęcie stanowiska we wskazanym wyżej zakresie i jego uzasadnienie pozwolą nie tylko wypełnić dyspozycję art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, ale także dokonać Sądowi merytorycznej jego oceny. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że uzasadnienie stanowiska organu, czyniące interpretację ułomną, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a znajdującej zastosowanie na mocy odesłania do tego przepisu poprzez art. 14h Ordynacji podatkowej. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych winna być bowiem realizowana w tym postępowaniu również poprzez przedstawienie pełnego i przekonującego uzasadnienia stanowiska organu. W ocenie Sądu, konstrukcja tego uzasadnienia w sposób niepozwalający na zrozumienie przesłanek jakimi kierował się organ, nie spełniając wymogów jasnego, logicznego uzasadnienia, tym bardziej nie może prowadzić do realizacji zasady postępowania organów w sposób budzący zaufanie do nich. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że wydana interpretacja, jako nieodpowiadająca wymogom sformułowanym w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, narusza także konstytucyjną zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, uznając, że zaniechanie organu w zakresie pełnego uzasadnienia swego stanowiska doprowadziło do naruszenia tych granic, czyniąc ocenę organu dowolną. Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że ze względu na wady wydanego przez organ rozstrzygnięcia tj. naruszenie przepisów formułujących warunki jakim winna odpowiadać interpretacja indywidualna, należało odstąpić od kontroli zaskarżonego aktu na gruncie przepisów prawa materialnego, w tym naruszenia przepisów, na które powołał się skarżący. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie norm prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) – art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że wydana interpretacja nie zawiera wymogów ustawowych pozwalających na uznanie, iż wydane rozstrzygnięcie zawiera wszystkie obligatoryjne elementy interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego, czego konsekwencją jest zachowanie naruszające zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nie zgadza się z wywodami Sądu pierwszej instancji, wskazującymi, że wydana interpretacja nie zawiera odpowiedniego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, przez co nie można jej uznać za akt prawny zawierający wszystkie ustawowe elementy. Zdaniem organu, wydana interpretacja spełnia wszelkie wymogi pozwalające na jednoznaczne wskazanie, że wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą gruntów. Tym samym nie do zaakceptowania jest również pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy działał w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów administracji skarbowej. Dalej Minister Finansów podał, że w interpretacji oparł swoje stanowisko o stosowne przepisy prawa materialnego, zgodnie z którymi grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Organ stanął na stanowisku, że działalność skarżącego spełnia przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz wystąpił – w związku z dostawą sprzedanych działek – w charakterze podatnika tego podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. M., reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że w poddanej kontroli tego Sądu interpretacji indywidualnej organ wadliwie sporządził uzasadnienie prawne gdyż nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny z jakich powodów przyjął, że wnioskodawca z tytułu dokonanych czynności sprzedaży działek powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem jasne, które z okoliczności stanu faktycznego, podane we wniosku – czy związane z działalnością rolniczą na sprzedawanych działkach w charakterze rolnika, czy z obrotem tymi działkami w charakterze handlowca, czy dotyczące wielokrotnego (powtarzalnego) dokonywania takich czynności, miałyby przesądzić o zastosowaniu do wnioskodawcy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w uznaniu w zaskarżonym wyroku, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 14c § 2 i w konsekwencji również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak właściwego uzasadnienia prawnego nie pozwolił Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji na dokonanie kontroli, czy ocena stanowiska wnioskodawcy zawarta w wydanej interpretacji indywidualnej jest prawidłowa. W związku z powyższym zasadnie doszło do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że przy ponownym rozpatrywaniu wniosku organ, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, powinien przede wszystkim przeanalizować czy czynności sprzedaży dokonane przez wnioskodawcę miały charakter związany z zarządem jego majątkiem prywatnym, czy też z uwagi na okoliczności sprawy mogły być uznane za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, biorąc pod uwagę wskazówki wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C – 180/10 i C – 181/10. W wyroku tym Trybunał uznał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą", w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.