I SA/Po 495/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Roman Wiatrowski Protokolant stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/R. Wiatrowski /-/M. Jaśniewicz /-/K. Wolna – Kubicka I SA/Po 495/10 U Z A S A D N I E N I E W dniu 29 grudnia 2009 r. "X" S.A. złożyła wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powiązań między podmiotami. We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka zamierza zawiązać spółkę komandytową (SpK), w której będzie wspólnikiem. Spółka przewiduje , że między Spółką, a SpK zawierane będą różnego rodzaju transakcje. Pismami uzupełniającymi wnioskodawca poinformował, iż Spółka będąca wspólnikiem spółki komandytowej oraz pozostali wspólnicy utworzonej spółki komandytowej będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z2000 r. Nr 54' poz.654 ze zm.).dalej u.p.d.o.p. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy Spółka oraz SpK powinny być traktowane jako podmioty powiązane w myśl art. 11 ust.1,4 i 5 u.p.d.o.p, a w konsekwencji, czy Spółka w związku z transakcjami realizowanymi z SpK będzie podlegała regulacjom zawartym w art. 11 u.p.d.o.p. 2. Czy Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu transakcji realizowanych z SpK? Zdaniem wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka oraz SpK nie spełniają definicji podmiotów powiązanych przedstawionej w art. 11 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.p. i konsekwentnie z tytułu transakcji zawieranych pomiędzy Spółką, a SpK nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. oraz nie powstanie dla Spółki obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu transakcji zawieranych przez Spółkę z SpK na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, zgodnie z brzmieniem przytoczonych powyżej przepisów regulacje art. 11 u.p.d.o.p mają zastosowanie do określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych transakcji zawieranych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, z podmiotem krajowym lub podmiotem zagranicznym. Tym samym, w opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, kluczowe znaczenie dla określenia, czy transakcje zawierane przez Spółkę z SpK podlegają regulacji art. 11 u.p.d.o..p. ma definicja podmiotu krajowego zawarta w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podmiotem krajowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z brzmienia powyższej definicji wynika, ż obejmuje ona zarówno podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, zdefiniowanych odpowiednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), natomiast nie obejmuje innych podmiotów, nie będących podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z definicją podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zawartą w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikami są osoby prawne oraz spółki kapitałowe w organizacji. Ponadto, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują zastosowanie w odniesieniu do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jak również do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, nie znajdują natomiast zastosowania do spółek osobowych, w tym w szczególności spółek komandytowych. Spółki osobowe nie stanowią również podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w opinii Spółki, spółka osobowa, w tym w szczególności spółka komandytowa, nie stanowi podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ponieważ na gruncie polskich przepisów podatkowych nie stanowi ona podatnika podatku dochodowego. Zatem, zdaniem wnioskodawcy, Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, będzie zawierać transakcje z SpK, która nie jest podmiotem krajowym w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z czym z tytułu tych transakcji nie będą miały zastosowania regulacje art. 11 u.p.d.o.p. jako, że Społka i SpK nie są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 ust. 1,4 i 5 u.p.d.o.p.. , W zakresie pytania nr 2, zdaniem Spółki, ponieważ transakcje zawierane przez Spółkę z SpK nie podlegają przepisom art. 11 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.p, tym samym z tytułu tych transakcji, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia -16 marca 2010 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż z przepisu art. 11 ust 1 i 4 u.p.d.o.p. nie wynika, iż określone w nim "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jak również warunków umów zawieranych przez podatnika z podmiotami trzecimi (z podmiotami formalnie z podatnikiem niepowiązanymi), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań. W związku z tym, zdaniem organu, jeżeli wnioskodawca i podmioty powiązane z wnioskodawcą utworzą spółkę osobową, a warunki transakcji zawieranych przez wnioskodawcę z tą spółką i transakcji zawieranych przez pozostałych powiązanych z wnioskodawcą wspólników z taką spółką osobową odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać' gdyby wymienione powiązania wnioskodawcy z pozostałymi wspólnikami spółki osobowej nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe - na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. - mogłyby określić dochód wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Co do pytania 2 organ wskazał, iż przepisy art. 9a u.p.d.o.p określają obowiązek sporządzania przez podatników dokumentacji w zakresie: - transakcji zawieranych przez tych podatników z podmiotami powiązanymi z podatnikiem w sposób o którym jest mowa w art. 11 ust. 1 i 4, - transakcji w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (art. 11 ust. 4a), oraz - sposobu określania przez osobę zagraniczną posiadającą położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w zakresie dochodów uzyskanych za pośrednictwem tego zakładu (art. 11 ust. 8a). W związku z powyższym, jeżeli wnioskodawca zawierać będzie transakcje z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką osobową prawa handlowego, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu, chyba że zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana będzie bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Wówczas z tyt. ww. transakcji, jeśli zajdą okoliczności wskazane w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p, przepis ten będzie miał zastosowanie do Spółki. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Wobec powyższego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , a w szczególności przepisów art. 9a oraz art. 11 ust 1, 4 i 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie że art. 11 znajduje zastosowanie do transakcji zawieranych przez wspólników spółki komandytowej ( w tym Spółkę ) ze spółką komandytową ( SpK) oraz poprzez uznanie, że Spółka w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art.. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r Nr 8 poz 60 ze zm ) dalej o.p. oraz art. 121 §1 o.p. poprzez: - nieudzielenia przez Dyrektora Izby Skarbowej jednoznacznej odpowiedzi na jedno z pytań zadanych przez Spółkę, a także odniesienie się przez organ w interpretacji do sytuacji niebędącej przedmiotem zapytania. - nieodniesienie się przez organ do argumentów zaprezentowanych przez Spółkę we wniosku i w wezwaniu do naruszenia prawa - naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych -posługiwanie się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną- " In dubio pro fisco" W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.inn, iż zgodnie z art. 11 ust.1 pkt 1 o.p.d.o.p. podmiotem krajowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podatnik podatku dochodowego, mający siedzibę ( zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium RP. Jednocześnie, zdaniem Spółki, na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych podatnikiem podatku dochodowego ( zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku dochodowego od osób prawnych) nie są spółki osobowe, w tym spółka komandytowa. Wobec czego spółka komandytowa nie stanowi podmiotu krajowego w rozumieniu przepisu art. 11 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie wiec z wykładnią językową art. 11 ust 1 u.p.d.o.p. Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie zawierać transakcje z SpK, która nie jest podatnikiem krajowym w rozumieniu art. 11 ust 1 u.p.d.o.p., w związku z czym z tytułu tych transakcji nie będą miały zastosowania regulacje art. 11 i art. 9a ust 1 u.p.d.o.p., jako, że Spółka i SpK nie są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.p. Co do naruszenia przepisów postępowania Spółka wskazała, iż organ udzielając odpowiedzi na pytanie drugie dotyczące obowiązku sporządzania dokumentacji przewidzianej w art. 9a u.p.d.o.p dla transakcji pomiędzy Spółką ( podmiotem krajowym), a SpK ( podmiotem polskiego prawa handlowego) nie odniósł się do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego lecz do stanu hipotetycznego nie objętego pytaniem. Interpretacja nie udzieliła bowiem bezpośredniej odpowiedzi na zadane pytanie , wskazując w to miejsce przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. jako mający zastosowanie w przypadku dokonania płatności do podmiotu mającego siedzibę na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Ponadto, zdaniem Skarżącej organ nie udzielił również jednoznacznej odpowiedzi na pytanie pierwsze, w którym Spółka pytała czy Spółka oraz SpK powinny być traktowane jako podmioty powiązane w myśl art. 11 ust 1, 4, 5 u.p.d.o.p i czy w związku z transakcjami realizowanymi z SpK Spółka będzie podlegała regulacjom z art. 11 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do transakcji zawieranych pomiędzy wspólnikami SpK . Zdaniem Skarżącej brak jednoznacznych odpowiedzi na zapytania Spółki przy jednoczesnym uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe uznać należy że wykładnia zaprezentowana w interpretacji stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p.). Mając na uwadze powyższe, dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 14c o.p. Z § 1 tego przepisu wynika, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oznacza to, iż interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Bd 718/08, Lex nr 483201). Wobec powyższego w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 20/08, Lex nr 458884). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć iż w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca Spółka przedstawiła dokładnie stan faktyczny, w którym wskazała, że zamierza zawiązać spółkę komandytową (SpK), w której będzie wspólnikiem. Spółka przewiduje , że między Spółką, a SpK zawierane będą różnego rodzaju transakcje. Pismami uzupełniającymi poinformowała, iż Spółka będąca wspólnikiem spółki komandytowej oraz pozostali wspólnicy utworzonej spółki komandytowej będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. W związku z tak opisanym stanem fatycznym Spółka zadała precyzyjne sformułowane pytania: 1. Czy Spółka oraz SpK powinny być traktowane jako podmioty powiązane w myśl art. 11 ust.1,4 i 5 u.p.d.o.p, a w konsekwencji, czy Spółka w związku z transakcjami realizowanymi z SpK będzie podlegała regulacjom zawartym w art. 11 u.p.d.o.p. 2. Czy Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu transakcji realizowanych z SpK? Wskazując iż w jej ocenie na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka oraz SpK nie spełniają definicji podmiotów powiązanych przedstawionej w art. 11 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.p. i konsekwentnie z tytułu transakcji zawieranych pomiędzy Spółką, a SpK nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. oraz nie powstanie dla Spółki obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu transakcji zawieranych przez Spółkę z SpK na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. Niewątpliwie więc rolą organu podatkowego było udzielenie odpowiedzi w tym zakresie i wskazanie czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Tymczasem organ nie udzielił odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie: czy Spółka i SpK, to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o. i czy Spółka w związku z transakcjami realizowanymi z SpK będzie podlegała regulacjom zawartym w art. 11 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił zaś odpowiedzi, z której wynika, że podmioty powiązane to Spółka i pozostali wspólnicy SPK ( co było bezsporne) i że z tytułu transakcji zawieranych pomiędzy Spółką, a pozostałymi wspólnikami SpK Spółka będzie mogła podlegać regulacjom zawartym w art. 11 u.p.d.o.p. "jeżeli wnioskodawca i podmioty powiązane z wnioskodawcą utworzą spółkę osobową, a warunki transakcji zawieranych przez wnioskodawcę z tą spółką i transakcji zawieranych przez pozostałych powiązanych z wnioskodawcą wspólników z taką spółką osobową odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania wnioskodawcy z pozostałymi wspólnikami spółki osobowej nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe - na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. - mogłyby określić dochód wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań". Tym samym organ nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. Nadto należy zauważyć, iż interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Wszak z jednej strony w rozstrzygnięciu organ uznał, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w całości, a z drugiej strony w uzasadnieniu interpretacji co do pytania drugiego wskazał, że "jeżeli wnioskodawca zawierać będzie transakcję z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką osobową prawa handlowego, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu, chyba że zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana będzie bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Wówczas z tyt. ww. transakcji, jeśli zajdą okoliczności wskazane w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p, przepis ten będzie miał zastosowanie do Spółki". Rację ma więc skarżący, że organ nie odniósł się do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego lecz do stanu hipotetycznego nie objętego pytaniem. Interpretacja nie udzieliła bowiem bezpośredniej odpowiedzi na zadane pytanie , wskazując w to miejsce przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. jako mający zastosowanie w przypadku dokonania płatności do podmiotu mającego siedzibę na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Pierwsza zaś część odpowiedzi wskazuje, że Spółka oraz SpK nie powinny być traktowane jako podmioty powiązane w myśl art. 11 ust.1, 4 i 5 u.p.d.o.p, Zgodnie bowiem z przepisem art. 9a ust. 1 u.p.d.p., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji. Zdaniem organu jeżeli wnioskodawca zawierać będzie transakcję z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką osobową prawa handlowego, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu . Ze stanowiska tego wynika, że wnioskodawca i SpK to nie podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. W świetle powyższego wskazać z całą stanowczością należy , iż za niedopuszczalną należy potraktować praktykę polegającą na tym, że w rozstrzygnięciu interpretacji uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska w uzasadnieniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 143/08, Lex nr 395441). Poza tym w sytuacji gdyby organ wydający interpretację indywidualną stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Podkreślić bowiem należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, co organ podatkowy powinien mieć na uwadze wydając interpretację ponownie. Odnosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna, wydana przez Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego do tego Dyrektora Izby Skarbowej uchyla się w istocie spod kontroli Sądu. W tym stanie rzeczy Sąd nie mógł odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie będzie wyjaśnienie, na jakiej podstawie - poprzez wskazanie konkretnej normy prawnej - uznał, że zaprezentowane we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe podczas, gdy częściowo podziela pogląd Spółki. Przede wszystkim jednak organ winien ocenić stanowisko wnioskodawcy z powołaniem się na konkretne przepisy prawa podatkowego i dokonania ich wykładni oraz ustosunkować się do argumentów Spółki zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. . Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 200 p.p.s.a orzeczono o zwrocie kosztów postępowania. M. Jaśniewicz K. Wolna-Kubicka R. Wiatrowski